EKSPERT RADZI
SPIS

ekspert radzi

Co nowego w regulacjach o konsolidowaniu sprawozdań finansowych?

Radosław Ignatowski

Nie jest rzeczą odosobnioną w polskim prawodawstwie, że życie znacznie wyprzedza regulacje prawne, a te zaś, wydawane są czasami ze znacznym opóźnieniem. Dotyczy to także nowych obowiązków sprawozdawczych w układzie skonsolidowanym. Dla wielu podmiotów gospodarczych obowiązek ten dotyczy roku 1995, dla innych już nawet 1994. Wydanie więc aktu prawnego, regulującego szczegółowe zasady sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych w połowie roku jest dużym nietaktem w stosunku do tego szerokiego grona księgowych, którzy z problemem konsolidacji sprawozdań spotykają się po raz pierwszy przez literaturę aktów prawnych rachunkowości. Z drugiej zaś strony należy powiedzieć, że mniejszym złem jest wydanie dobrego aktu prawnego z opóźnieniem, niż wydanie aktu zawierającego dużo błędów i nieścisłości w terminie, a do takich zaliczyć niestety należy wcześniejsze Projekty Rozporządzenia Ministra Finansów.

Konsolidowanie sprawozdań finansowych grup kapitałowych nie jest zjawiskiem, które występuje okresowo, lecz złożonym procesem ciągłym. I to procesem dość trudnym, jeśli chce się osiągnąć przypisany sprawozdaniom skonsolidowanym cel. Należy się więc do niego solidnie przygotować, czego przejawem może być konieczność dostosowania zasad wyceny bilansowej i sposobu ustalania wyniku finansowego do zasad obowiązujących w podmiocie dominującym (warunek zalecany, ale nie wymagany), do zakładowego planu kont podmiotu dominującego (warunek również zalecany, ale nie wymagany).

Warte w tym miejscu jest podkreślenia to, że regulacje polskie w sposób jasny celu skonsolidowanych sprawozdań finansowych nie formułują. Nie określony jest także ich odbiorca, co sprawia, że dla wielu osób sporządzanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych jest jeszcze jedną formą sprawozdawczości, wiążącą się z ogromnym wysiłkiem i zaangażowaniem bez wyraźnego efektu końcowego. Ze względu na ograniczoną ilość miejsca nie chce się w tym miejscu rozwodzić nad tą sprawą. Szczegóły może czytelnik znaleźć w moim artykule „CELE I FORMY SPRAWOZDAWCZOŚCI GRUP KAPITAŁOWYCH”. Wymogi praktyczne na tle rozwiązań teoretycznych”, zamieszczonym w Zeszytach Teoretycznych Rady Naukowej SKwP, Zeszyt Specjalny, Warszawa, 1995. Waga i znaczenie skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych jest np. w Stanach Zjednoczonych tak duża, że podmiot dominujący nie ma w ogóle obowiązku sporządzać, badać i poddawać zatwierdzeniu jednostkowych sprawozdań finansowych, jeśli oczywiście sporządza je w układzie skonsolidowanym. W Wielkiej Brytanii zaś, akcjonariusze podmiotu dominującego otrzymują oprócz sprawozdań skonsolidowanych jedynie bilans jednostkowy podmiotu dominującego. Można więc, na podstawie doświadczeń dwu krajów – światowych pionierów w zakresie sprawozdawczości finansowej – wyciągnąć wniosek, że sprawozdania skonsolidowane przejmują wszelkie cechy jakościowe sprawozdań jednostkowych, wypierając te drugie w odniesieniu do podmiotów dominujących. Przypisuje się im więc wszystkie cele stawiane ogólnie sprawozdawczości finansowej, choć do grona ich najważniejszych odbiorców zalicza się akcjonariuszy podmiotów dominujących i jego otoczenie finansowe.

W zamyśle Ministerstwa Finansów, po części wspieranego inicjatywą samych zainteresowanych, jest powstanie koncepcji podatkowych grup kapitałowych. Sfinalizowanie tych idei w postaci właściwego prawa podatkowego grup kapitałowych oznaczać może rozszerzenie kręgu odbiorców skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych także na władze podatkowe i cały aparat kontroli skarbowej.

Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad konsolidacji sprawozdań finansowych wiele kwestii wyjaśnia, które nie były w Ustawie do końca wyjaśnione, wiele z nich uzupełnia, ale równie wiele pozostawia bez odpowiedzi.

Celem tego artykułu jest wskazanie na te sprawy, które rozszerzają regulacje ustawowe oraz wskazanie tych obszarów, które znalazły się poza regulacjami prawnymi.

Konsolidowanie sprawozdań finansowych generalnie dotyczy dwu przypadków:

1. występowania grup kapitałowych, czyli powiązanych ze sobą więzami kapitałowymi i pozakapitałowymi podmiotów gospodarczych, z których jeden – podmiot dominujący sprawuje nad innymi kontrolę – podmioty zależne, lub wywiera na inne znaczący wpływ – podmioty stowarzyszone

2. łączenia się podmiotów gospodarczych.

W pierwszym przypadku konsolidowanie sprawozdań ma charakter powtarzalny, ciągły, w drugim przypadku konsolidowanie sprawozdań występuje raz – na dzień połączenia.

W rachunkowości występują dwie metody, jakie można zastosować dla konsolidowania sprawozdań finansowych:

1. metodę nabycia (ang. acquisition accounting, purchase accounting), która została na całym świecie uznana za jedyną właściwą metodę konsolidowania sprawozdań finansowych grup kapitałowych, oraz za jedną z metod dla łączenia się podmiotów gospodarczych. Metoda ta ma swoje cztery teoretyczne koncepcje (zobacz artykuł opublikowany we wcześniejszym numerze „Eksperta”, a napisany wspólnie przez autora niniejszego artykułu i prof. Dr hab. Alicję Jarugową pt. „Koncepcje konsolidacji sprawozdań finansowych”), które w rozwiązaniach praktycznych nie występują w swych czystych postaciach,

2. metodę fuzji (ang. merger accounting, pooling of interests method) możliwą do zastosowania dla rozliczenia łączenia się podmiotów gospodarczych w bardzo ograniczonym zakresie. Powszechnie jest ona coraz bardziej wypierana przez metodę nabycia (zastosowanie metody fuzji w rachunkowości oraz jej porównanie z metodą nabycia przedstawię w jednym z kolejnych artykułów w następnym numerze „Eksperta”).

Jedynie ten pierwszy przypadek znalazł swe miejsce w naszych regulacjach prawnych. Na uzupełnienie czeka przypadek drugi. Prezentowane zasady odnoszą się więc przede wszystkim do grup kapitałowych.

Konsolidowanie sprawozdań finansowych ujęte jest w naszych regulacjach zarówno w odniesieniu do podmiotów dominujących notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych, jak i wszystkich innych podmiotów dominujących, jeżeli nie spełniają one warunków odstąpienia od konsolidacji, określonych w Ustawie o rachunkowości w artykule 56 ust. 1 i 3. Chodzi generalnie o sytuacje, w których mamy do czynienia z małymi grupami kapitałowymi oraz sytuacją, w których podmiot dominujący sam objęty jest skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym w grupie kapitałowej wyższego szczebla.

Artykuł 56 ust.4 Ustawy o rachunkowości, uprawnia Przewodniczącego Komisji Papierów Wartościowych do określenia ostrzejszych kryteriów zwolnienia z konsolidacji, a artykuł 81 ust. 2 uprawnia tegoż (w porozumieniu z Ministrem Finansów i odpowiednio Prezesem Narodowego Banku Polskiego) do określenia zakresu informacji podawanych w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych. Z tego prawa Przewodniczący KWP skorzystał, wydając w tym zakresie następujące akty prawne:

1. Zarządzenie Przewodniczącego Komisji Papierów Wartościowych z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie określenia ostrzejszych kryteriów zwolnienia z obowiązku konsolidacji i wyłączenia z obowiązku objęcia konsolidacją niż określone w art. 56 ust. 1-3 ustawy o rachunkowości, w odniesieniu do jednostek emitujących papiery wartosciowe dopuszczone lub ubiegających się o ich dopuszczenie do publicznego obrotu, Monitor Polski Nr 12, poz. 150.

2. Zarządzenie Przewodniczącego Komisji Papierów Wartościwych z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie zakresu informacji podawanych w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych jednostek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych lub ubiegających się o ich dopuszczenie do publicznego obrotu, Monitor Polski Nr 12, poz. 151.

3. Zarządzenie Przewodniczącego Komisji Papierów Wartościowych z dnia 5 kwietnia 1995 r. w sprawie zakresu dodatkowych informacji podawanych w sprawozdaniach finansowych innych niż banki jednostek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych lub ubiegających się o ich dopuszczenie do publicznego obrotu, Monitor Polski Nr 21, poz. 257

4. Zarządzenie Przewodniczącego Komisji Papierów Wartościowych z dnia 5 kwietnia 1995 r. w sprawie zakresu dodatkowych informacji podawanych w sprawozdaniach finansowych banków oraz w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych banków będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych lub ubiegających się o ich dopuszczenie do publicznego obrotu, Monitor Polski Nr..., poz....1.

Sądzę, że warto w tym miejscu zatrzymać się nad regulacjami aktu określającymi ostrzejsze kryteria zwolnień z konsolidacji i wyłączeń podmiotowych z konsolidacji.

Zgodnie z paragrafem 2 powoływanego zarządzenia „(...) emitent nie sporządza skonsolidowanego sprawozdania finansowego, jeżeli łączna wielkość sum bilansowych, przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych, bez dokonywania wyłączeń-kompensacji (...) nie przekracza 0 złotych”. Paragraf 3 z kolei daje możliwość odstąpienia od konsolidacji na szczeblu pośrednim w wieloszczeblowej strukturze grupy kapitałowej, jeżeli „(...) jednostka dominująca wyższego szczebla posiada 100% udziałów (akcji) emitenta”.

Zdefiniowane w taki sposób warunki przez Komisję Papierów Wartościowych w zasadzie czynią brak możliwości odstąpienia od konsolidacji. Trudno jest bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której sumy bilansowe, czy obroty podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej miały sumaryczną wartość zera, lub by emitent notowany na giełdzie miał jedynie jednego instytucjonalnego właściciela.

Z kolei Rozporządzenie Ministra Finansów w paragrafie 16 ust. 2 wprowadza także trzeci warunek odstąpienia od konsolidacji. Chodzi o sytuację, w której grupa kapitałowa składa się wyłącznie z jednostki dominującej i podmiotów stowarzyszonych. Jednak zwolnienie to nie dotyczy podmiotów notowanych na giełdzie oraz podmiotów, które ubiegają się o to, by papiery wartościowe były na niej notowane.

Rozporządzenie Ministra Finansów wprowadza także bardzo istotną regulację w stosunku do wyłączenia podmiotowego z konsolidacji, jeśli wyłączenie to wynika z istotnego ograniczenia sprawowania kontroli nad jednostką zależną (vide Art. 56 ust. 2 pkt 3 Ustawy o rachunkowości). W takim bowiem przypadku należy nie tyle wyłączyć podmiot dominujący z rachunku skonsolidowanego, ile przedstawić udziały grupy kapitałowej w takiej jednostce stosując metodę praw własności. Stanowi o tym paragraf 3 ust. 1 pkt. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów.

Dla porządku warto więc przedstawić sytuację, w których powinna być zastosowana metoda praw własności. Chodzi o:

1. podmioty stowarzyszone,

2. podmioty zależne prowadzące całkowicie odmienny charakter działalności od podmiotu dominującego,

3. podmioty zależne, w których podmiot dominujący ma ograniczoną w sposób istotny możliwość sprawowania kontroli.

Warto również podkreślić, że Rozporządzenie Ministra Finansów wyraża się odmiennie od wcześniejszych jego projektów w kwestii ograniczenia w stosowani metody praw własności. O ile w Projektach mówiło się o jej stosowaniu aż do takiej wartości, która nie przekracza skapitalizowanych udziałów w wartości zera złotych, o tyle paragraf 16 ust. 7 stanowi, że „Jednostka stowarzyszona podlega konsolidacji także wtedy, gdy wartość udziału posiadanego w tej jednostce, stanowiąca część jej kapitału własnego wykazuje wartość ujemną lub zerową; odpowiednie dane objaśniające należy zamieścić w informacji dodatkowej”. Zatem, nie dokonuje się przeklasyfikowania kredytów i pożyczek długoterminowych, udzielonych jednostkom podporządkowanym, które mogłyby zastosowania tej zasady uniknąć. Potwierdzeniem tego są przedstawiane formaty skonsolidowanych bilansów w Załącznikach nr 1 i 2 do Rozporządzenia, gdzie np. w bilansie grupy kapitałowej, w której podmiot dominujący nie jest ubezpieczycielem wykazuje się je jako „ 5. Pożyczki długoterminowe udzielone jednostkom stowarzyszonym” w grupie III. Finansowy majątek trwały.

Wiele kontrowersji budzić może mało precyzyjnie w Ustawie o rachunkowości określony warunek występowania relacji stowarzyszenia w oparciu o „inny sposób wywierania znaczącego wpływu”, ujętego takim lakonicznym zapisem w Ustawie o rachunkowości. Także w Rozporządzeniu Ministra Finansów ograniczono się jedynie do stwierdzenia, że „rozumie się przez to zależności, jakie powstają w wyniku zdarzeń powodujących, że jednostka staje się podmiotem dominującym, zaś inna podmiotem stowarzyszonym (par. 2 pkt 4 Rozporządzenia). Pozostawia się więc kwestię określenia powstania relacji stowarzyszenia pod rozwagę i zdrowy rozsądek osób sporządzających skonsolidowane sprawozdania finansowe, ale również tych, którzy sprawozdania te badają oraz zatwierdzają. Sądzę, że jest to droga słuszna w rachunkowości polskiej. Problem jednak w tym, czy tego zdrowego rozsądku już wśród nas jest wystarczająco dużo. Warto więc przytoczyć treść paragrafu 2 pkt 4 Projektu Rozporządzenia Ministra Finansów, który definiował przypadki występowania znaczącego wpływu, a który w ostatecznej wersji Rozporządzenia nie został przyjęty.

W projekcie Rozporządzenia przez wywierania znacznego wpływu rozumiano: „uczestnictwo w decyzjach dotyczących polityki finansowej i operacyjnej jednostki, w której dokonano lokat kapitałowych, ale bez sprawowania kontroli, przez:

a) posiadanie nie mniej niż 20% i nie więcej niż 50% głosów w zgromadzeniu udziałowców (akcjonariuszy), lub
b) posiadanie przedstawicieli w zarządzie lub innym podobnym organie zarządzającym jednostką, lub
c) uczestnictwo w procesach decyzyjnych ustalających politykę finansową jednostki, lub
d) znaczące dla jednostki stowarzyszonej transakcje pomiędzy jednostką dominującą a stowarzyszoną, lub
e) wspólny personel zarządzający”.

Dalej brak jest jednoznaczności co do sposobu objęcia rachunkiem konsolidacyjnym tych podmiotów zależnych, w których relacja kontroli nie powstaje w oparciu o zależności kapitałowe. Proponowałem dla takich przypadków albo dokonać wyłączenia podmiotowego z konsolidacji, co jest rozwiązaniem najprostszym, albo wprowadzić zasadę konsolidacji horyzontalnej. Sądzę, że przy braku expresis verbis wyrażonej tej zasady tak czy inaczej należy ją zastosować, opierając się na paragrafie 20 Rozporządzenia, które stanowi, że „w przypadkach, gdy zastosowanie jednego z przepisów && 10-16 uniemożliwiłoby stosowanie do & 1 ust.2, przedstawienie rzetelnej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego grupy kapitałowej można odstąpić od stosowania takiego przepisu; odstępstwo takie należy szczegółowo uzasadnić, a jego wpływ na obraz grupy kapitałowej przedstawić w informacji dodatkowej”

Sytuacja wystąpienia kontroli na relacjach pozakapitałowych przewidziana jest również w 7 Dyrektywie EWG w artykule 12 (1), na której to przecież opierano się przy konstruowaniu regulacji polskich. Oczywiście w takiej sytuacji procedury konsolidacyjne muszą się i będą się dość znacznie różnić od tych, jakie stosuje się przy występowaniu powiązań kapitałowych.

Biorąc ten fakt pod uwagę 7 Dyrektywa definiuje metodę konsolidacji, jaką w tych przypadkach należy zastosować (zob. Art. 12(3) 7 Dyrektywy). Dla takich przypadków zastosować bowiem należy metodę konsolidacji poziomej (horyzontalnej), różniącej się od tradycyjnych metod konsolidacji pełnej, czy podmiotowej tym, że pozycje kapitałów własnych podmiotu dominującego i podmiotów zależnych są ze sobą sumowane. Co więcej, Artykuł 15 Dyrektywy pozwala krajom członkowskim na wyłączenie z konsolidacji sprawozdania jednostkowego podmiotu dominującego! Sumowanie, o którym mowa, dotyczy takich pozycji, jak: kapitał podstawowy, nadwyżka ze sprzedaży akcji powyżej ich wartości nominalnej, rezerwa rewaloryzacyjna, pozostałe kapitały rezerwowe, kapitał zapasowy, oraz wynik finansowy netto (Art. 12(3) Dyrektywy). Tego typu powiązanie i wynikający stąd obowiązek konsolidacji sprawozdań finansowych takich dwu lub więcej podmiotów dany jest do wprowadzania przez regulacje własne krajów członkowskich na zasadzie fakultatywności. Tak stało się częściowo w naszych regulacjach – określono przypadek występowania powiązań pozakapitałowych tworzących grupę kapitałową, ale zapomniano o konieczności wykazania tej relacji w sprawozdaniach skonsolidowanych metodą horyzontalną.

Rozporządzenie Ministra Finansów uregulowało do końca kwestię ustalania dodatniej i ujemnej wartości firmy z konsolidacji. Istotne regulacje w tym zakresie dotyczą:

1. podstawy wyceny dodatniej i ujemnej wartości formy z konsolidacji
2. sposobu jej rozliczania w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych,
3. wykazania w skonsolidowanym rachunku zysków i strat.

Paragraf 8 ust. 1 Projektu Rozporządzenia Ministra Finansów proponował obowiązek ustalenia tej różnicy „(...) na dzień, w którym jednostka dominująca nabywając udziały (akcje) w jednostce zależnej obejmuje kontrolę nad jednostką zależną oraz w przypadku każdorazowego dalszego zakupu udziałów (akcji) jednostki zależnej”.

Zapis taki został również ostatecznie utrzymany w Rozporządzeniu Ministra Finansów (par. 11 ust. 1), choć możliwe jest także dokonanie wyceny wartości firmy z konsolidacji w oparciu o wartości księgowe przejętej części aktywów netto na dzień objęcia kontroli, a nie na bazie wyceny w wartościach rynkowych „jeżeli różnica między tymi wielkościami nie jest znaczna”. (ust. 4).

Początkowo z braku określenia w Ustawie o rachunkowości wyraźnej zasady rozliczania wartości firmy z konsolidacji i różnicy kapitałowej z konsolidacji występowała niejednoznaczność co do tego, czy okres rozliczenia liczony być może w latach, czy w miesiącach, co może mieć istotne znaczenie z punktu widzenia rentowności grupy kapitałowej, jeśli nabycie nastąpiłoby w ciągu roku obrotowego. Ostatecznie jednak, Rozporządzenie Ministra Finansów przyjęło zasadę, że odpisów na skonsolidowany rachunek zysków i strat dokonuje się „począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym objęto kontrolę nad daną jednostką dominującą” (par. 11 ust. 5). Taką samą zasadę należy przyjąć także w odniesieniu do dodatniej i ujemnej wartości firmy z konsolidacji jednostek stowarzyszonych (par. 16 ust. 4).

Przyjęta zasada rozliczenia dodatniej i ujemnej wartości firmy z konsolidacji jest zasadą, jaką stosuje się także do jednostkowej wartości firmy lub wartości firmy ze zbioru aktywów. Ta zaś zgodna jest z podatkowymi regulacjami, ujętymi w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji (...), które w kwestii amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych mają takie same zasady. Sądzę jednak, że w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych w ogóle, a w szczególności do wartości firmy oraz wartości firmy z konsolidacji definiowanie okresu jej rozliczenia przez rachunek zysków i strat z dokładnością do miesiąca przy bardzo szerokim dopuszczalnym okresie jej uznawanej ekonomicznej użyteczności (od pięciu lat) może budzić nieco kontrowersji i wydawać się zasadą zbyt drobiazgową. Sterowanie wynikiem finansowym przy swobodzie wyboru okresu rozliczenia wartości firmy jest na tyle duże, że zasada rozliczenia „od miesiąca następującego po miesiącu” nie jest w takich warunkach niczym uzasadniona.

W momencie wdrażania postanowień Ustawy o rachunkowości w odniesieniu do rachunku konsolidacyjnego po raz pierwszy wystąpi problem sprostania jej wymaganiom w odniesieniu do ustalenia dodatniej lub ujemnej wartości firmy z konsolidacji, jeśli jednostka dominująca nabyła udziały w jednostce podporządkowanej przed wejściem w życie Ustawy. Wiąże się to przede wszystkim z trudnościami w określeniu wartości przejętego majątku netto i to zarówno w wartościach księgowych na bazie kosztu historycznego, jak i w oparciu o wycenę w wartościach rynkowych. W takiej sytuacji możliwe jest co najmniej:

1. dokonanie wyceny aktywów netto, a przez to wartości firmy z konsolidacji w oparciu o najbliższy dniu nabycia dzień bilansowy podmiotu podporządkowanego oraz przyjęcie założenia wyceny wartości firmy na bazie kosztu historycznego,

2. dokonanie wyceny aktywów netto w oparciu o ostatni bilans podmiotu podporządkowanego i dokonanie wyceny rynkowej majątku netto. W tym jednak przypadku wycena wartości firmy z konsolidacji jest zafałszowana, gdyż w warunkach występowania wysokiej inflacji porównujemy ze sobą zaniżoną historyczną cenę nabycia (np. przy poziomie cen z 1990 roku) z aktualną wartością rynkową majątku netto (wyrażaną cenami roku 1995). Należałoby przez to dokonać korekty ceny nabycia, co stwarza już nie tylko problemy z zastosowaniem prawidłowego wskaźnika cen, ale także problemy z przekształceniem bilansu podmiotu dominującego. Jeśli tego nie zrobimy, w większości przypadków w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych ujęta będzie ujemna wartość firmy z konsolidacji, co z punktu widzenia grupy kapitałowej jest bardzo korzystne. W takim przypadku nie powinno się zatem dopuścić do rozliczania ujemnej wartości firmy z konsolidacji przez rachunek zysków i strat.

Problem po części został ostatecznie rozwiązany w Rozporządzeniu Ministra Finansów, które dopuszcza wycenę wartości firmy z konsolidacji w omówionym przypadku w oparciu o wartości księgowe, a nie rynkowe majątku netto, ale na podstawie „wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych jednostki zależnej na koniec roku obrotowego poprzedzającego rok obrotowy, za który jednostka dominująca zobowiązana jest po raz pierwszy do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego” oraz „odstąpić od obliczenia wartości firmy z konsolidacji lub rezerwy kapitałowej z konsolidacji (...) ustalając w to miejsce kapitał z aktualizacji” (par. 11 ust. 7). Sądzę, że sposób wyceny wartości firmy z konsolidacji oraz sposób jej rozliczenia w takich okolicznościach powinien być określony łącznie, a nie w układzie pełnej swobody.

Zasada wyceny wartości firmy z konsolidacji jednostek stowarzyszonych w oparciu o wycenę w koszcie historycznym według stanu na koniec roku obrotowego poprzedzającego rok obrotowy, za który jednostka dominująca zobowiązana jest do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego po raz pierwszy została również w Rozporządzeniu Ministra Finansów przyjęta. Stanowi o tym paragraf 16 ust. 5.

Odpisy dodatniej i ujemnej wartości firmy z konsolidacji w skonsolidowanym rachunku zysków i strat dokonywane są w pozycjach oddzielnych „na dole” rachunku zysków i strat, co również rozwiązuje pewną niejednoznaczność z Ustawy o rachunkowości i wcześniejszych wersji Projektu Rozporządzenia.

Prezentowany artykuł nie wyczerpuje do końca tematu regulacji prawnych w zakresie konsolidacji sprawozdań finansowych grup kapitałowych. Odrębnego miejsca wymaga np. przeanalizowanie sposobu przeliczania sprawozdań finansowych podmiotów zagranicznych. Temat ten był już jednak prezentowany w poprzednim numerze „Eksperta” w moim artykule zatytułowanym „PRZELICZANIE SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH PODMIOTÓW ZAGRANICZNYCH”. W artykule tym przedstawiałem dwie metody (spośród czterech najpopularniejszych): metodę kursu zamknięcia i metodę czasową. W polskich regulacjach rachunkowości zastosowanie znalazła metoda kursu zamknięcia, a jej szczegółowe zasady przyjęte w Rozporządzeniu Ministra Finansów odpowiadają zasadom prezentowanym w tym artykule. Zgodne są więc jednocześnie z rozwiązaniami brytyjskimi i amerykańskimi.

Jeszcze raz na podkreślenie zasługuje również fakt, że konsolidowanie sprawozdań finansowych jest procesem ciągłym. Skonsolidowane sprawozdanie finansowe roku obrotowego powinno być podstawą do sporządzenie skonsolidowanego sprawozdania finansowego roku następnego. Dlatego też, odrębnego potraktowania wymaga sposób przejścia z bilansu zamknięcia do bilansu otwarcia nowego roku obrotowego. Wiele bowiem z wyłączeń konsolidacyjnych powinno być zsaldowane przy „otwieraniu ksiąg handlowych grupy kapitałowej”. Do tego tematu na pewno powrócimy, choć dopiero wtedy, kiedy będziemy musieli dokonać zamknięcia roku obrotowego 1996.

Odrębną kwestia jest przeanalizowanie sytuacji grup wieloszczeblowych, szczególnie takich, w których występują bezpośrednie i pośrednie powiązania kapitałowe podmiotu dominującego w jednostkach zależnych i stowarzyszonych niższego szczebla, oraz kiedy występują udziały wzajemne. Ten temat również wymaga szczegółowej analizy przypadków.

| O NAS | HOLDING | SZKOLENIA OTWARTE | SZKOLENIA NA ZLECENIE | RANKINGI |

| BEZPŁATNE INFORMACJE | PYTANIA/ODPOWIEDZI | PRACA U NAS | BIBLIOTEKA |