EKSPERT RADZI
SPIS

ekspert radzi

Rachunek kosztów celu w zarządzaniu kosztami

Irena Sobańska

Rozwój zasad globalnej rynkowej gospodarki i zaostrzająca się dynamika konkurencji na rynkach globalnych skłania przedsiębiorstwa do poszukiwania nowych koncepcji i stylów zarządzania umożliwiających im zachowanie siły konkurencji. W ostatnich latach kluczowe znaczenie w procesach zarządzania zyskały koszty, a dokładniej poprawa pozycji kosztowej, która zapewnia wzrost siły konkurencyjności przedsiębiorstwa i bezpieczeństwo działania w długim okresie.

W literaturze światowej coraz częściej objaśniane są problemy w zakresie: pomiarów kosztów i ich rozliczenia, metod oddziaływania na poziom kosztów, sterowania poziomem kosztów czy controllingu kosztów. Wszystkie te problemy i ich rozwiązywanie wynikają z potrzeby osiągania efektywności zarządzania kosztami w krótkim i długim okresie.

Zarządzanie kosztami obejmuje wszystkie działania sterujące, które służą wczesnemu i antycypującemu wpływaniu na strukturę kosztów przedsiębiorstwa i przyszłe relacje przyczynowo- skutkowe oraz prowadzą do obniżenia poziomu kosztów w przedsiębiorstwie. Szczególnie istotnymi są działania podejmowane w celu obniżenia tych rodzajów kosztów, które mają charakter kosztów stałych i powstają w fazach przed i poprodukcyjnych cyklu życia produktu. Koszty te są tworzone przez produkty wprowadzane do programu produkcji, procesy realizowane w przedsiębiorstwie, jednostki organizacyjne czynniki produkcji. Zarządzanie tymi kosztami ma charakter strategiczny, długookresowy. Jest ono realizowane na najwyższym poziomie zarządzania w przedsiębiorstwie i służy osiąganiu przyszłej, korzystnej pozycji kosztowej przez firmę, w warunkach dynamicznej konkurencji. Punkt ciężkości działań podejmowanych w ramach zarządzania strategicznego stanowi poziom kosztów firmy.

Efektywność zarządzania strategicznego zależy od efektywności zarządzania operatywnego, krótkookresowego, które jest realizowane na pośrednich i najniższych poziomach zarządzania.

W zarządzaniu kosztami wykorzystywane są informacje tworzone przez tradycyjne i nowe narzędzia jak: analiza wartości, rachunek kosztów celu, rachunek cyklu życia produktu i stosowane w przedsiębiorstwach systemy rachunku kosztów pełnych lub zmiennych.

Rachunek kosztów celu ( ang. target costing) był stosowany najwcześniej w zarządzaniu kosztami w przedsiębiorstwie japońskim Toyota Motor Corporation (1977 r.). Później stosowany był w wielkich przedsiębiorstwach amerykańskich i europejskich (Okano 1995).

Rachunek kosztów celu powstał w Japonii w latach siedemdziesiątych pod nazwą oryginalną „Genka kikaku” (Hiromoto 1989, s. 320), jako koncepcja zarządzania kosztami w długim okresie. Tradycyjne zarządzanie kosztami, jakie umożliwiały rachunki kosztów i wyników zintegrowane z procesami decyzyjnymi w krótkim okresie (np. rachunek kosztów planowych), w warunkach intensyfikowania się konkurencji i wzrostu presji cen na rynkach globalnych stało się nieefektywne. Było ono skierowane na kształtowanie kosztów produktu w fazie jego wytwarzania, gdy większość kosztów produktu powstawała w pierwszej fazie życia produktu, tj. fazie powstania i przygotowania produktu (do 70% kosztów własnych produktu ) (por. Schweitzer, Friedl 1994, s. 77).

Zaobserwowanie przesunięcia się punktu ciężkości w procesie powstawania kosztów produktu z fazy jego przygotowania przyczyniło się do opracowania koncepcji rachunku kosztów celu, w pełni zintegrowanego z cyklem życia produktu i potrzebami rynku.

Charakterystyczne dla tej koncepcji były następujące cechy:

a) długoterminowe osiąganie wyniku przez przedsiębiorstwo stanowi cel dla procesu kształtowania poziomu kosztów,

b) zmienne decyzyjne występujące w procesie planowania realizowanym w fazie przygotowania produktu stanowią parametry procesu kształtowania kosztów,

c) przedmiotem procesu kształtowania kosztów są założone koszty produktu (por. Schweitzer, Friedl 1994, s. 78).

Celem rachunku kosztów celu było tworzenie kosztów założonych produktu w fazie jego powstawania oraz kontrola i zapewnienie dotrzymania tych kosztów w fazie jego wytwarzania i sprzedaży na rynku.

Inaczej można ten rachunek określić jako rachunek, który wpływa na proces planowania kosztów produktu o założonych celach w fazie jego przygotowania w celu ukształtowania poziomu kosztów produktu zapewniającego realizację założonego wyniku przedsiębiorstwa w długim okresie.

Podstawowym założeniem w rachunku kosztów celu jest niezmienność planowanego wyniku ze sprzedaży produktu i jego planowanej ceny rynkowej, a koszty produktu muszą być zachowane na poziomie wyznaczonym przez wymienione dwa parametry. W ramach kosztów celu przyjęto, że wielkościami (parametrami) kształtującymi poziom kosztu produktu są:

• cechy produktu decydujące o jego rozwoju jak: struktura funkcji użytkowych produktu, geometria, surowce, rozmiary sprzedaży, konstrukcja produktu i rodzaj zużywanych elementów technologicznych (własne, obce, stałe) i podzespołów,

• cechy potencjału produkcyjnego, który w rozwoju produktu będzie zwiększał stan środków produkcji,

• cechy procesów, które są zmiennymi decyzyjnymi w planowaniu długookresowym realizowanym w fazie przygotowania produktu.

Koszty produktów obejmowały w tym rachunku koszty indywidualne tzn. koszty, które można identyfikować bezpośrednio z produktem. Koszty te mogły też zawierać blisko związane z produktem koszty użytkowania potencjału produkcyjnego w fazie wytwarzania produktu.

Przedstawione założenia dotyczyły zawężonej koncepcji rachunku kosztów celu. Rozszerzenia koncepcji tego rachunku dokonali Monden i Hamada włączając do niej kontynuacyjny rachunek kosztów służący procesowi obniżania kosztów w krótkim okresie. Rozszerzona koncepcja rachunku kosztów celu określona została jako system globalnego zarządzania kosztami (ang. System Total Cost Management) (Moden, Hamada 1991). Rachunek ten umożliwiał operatywne planowanie i sterowanie procesami produkcji i oddziaływanie na wielkości kosztotwórcze. Dotrzymanie założonych kosztów produktu stanowi cel rachunku kontynuacyjnego, realizacja tego celu zapewnia osiągnięcie wyniku w krótkim okresie. Koszty założone były w rachunku kontynuacyjnym niższe niż zostały one ustalone w planowaniu długookresowym, w fazie przygotowania produktu.

Koszty założone produktu w koncepcji rachunku kosztów celu mogą być obliczane w dwojaki sposób.

Pierwszy sposób jest zorientowany na wewnętrzne relacje przedsiębiorstwa i pozwala on na obliczanie kosztów założonych zgodnie z drogą technologiczną produktu (Drifting Cost). Koszty te są tworzone przy uwzględnieniu faz i przebiegów produkcyjnych występujących w procesie wytwarzania produktu. Ta wielkość kosztów założonych jest wyznaczona przy pomocy funkcji kosztów produktu, w której zmiennymi niezależnymi są cechy produktu oraz na podstawie wcześniej sporządzonych kalkulacji kosztów i katalogów tabel kosztowych. Ten sposób ustalania kosztów założonych produktu wymaga, dla prawidłowego zarządzania kosztami, sporządzania planów inwestycyjnych, planów produkcji, planów kosztów. W zarządzaniu kosztami muszą uczestniczyć wszystkie poziomy zarządzania podporządkowane hierarchicznie (Schweitzer, Küpper 1995, s. 665-666).

Drugi sposób tworzenia założonych kosztów produktu jest zorientowany na relacje zewnętrzne (rynkowe). Wtedy koszty te określane są jako dopuszczalne koszty (Allowable Cost). W tym sposobie tworzenia założonych kosztów produktu informacją wyjściową jest średniookresowa prognoza ceny rynkowej dla danego produktu wyznaczona na podstawie badań rynku. Cena prognozowana jest ustalana na takim poziomie, który pozwoli zachować przedsiębiorstwu siłę konkurencji i pożądany udział w rynku, a więc zrealizować prognozowane rozmiary sprzedaży. Następnie od prognozowanej ceny rynkowej odejmowana jest szacowana rentowność sprzedaży, która przy założonym poziomie sprzedaży zapewnić ma przedsiębiorstwu wynik niezbędny dla jego rozwoju i wzrostu w długim okresie. Różnicę między prognozowaną ceną i szacowaną rentownością stanowią założone koszty produktu.

Koszty założone produktu, określane jako dopuszczalne, są ustalane na najwyższym poziomie zarządzania przedsiębiorstwem, w powiązaniu ze strategią kosztową. Ten sposób ustalania kosztów założonych niesie zagrożenia dla osiągnięcia poziomu tych kosztów w fazie wytwarzania produktu. Mogą występować negatywne działania na niższych poziomach zarządzania. Dla uniknięcia takich działań konieczne są pertraktacje z kierownictwem niższych poziomów zarządzania i system motywowania. Koszty założone produktu są obliczane jako jedna kwota kosztów, w celu umożliwienia oceny projektu rozwoju produktu i podjęcia decyzji czy ma być on realizowany czy też nie. Następnie kwota tych kosztów jest dzielona na fazy wyróżniane w całym cyklu życia produktu oraz na funkcje użytkowe produktu i ich poszczególne komponenty (Schweitzer, Küpper 1995, s. 668).

W rachunku kosztów celu, jako nadrzędny, występuje podział założonych kosztów produktu na jego funkcje użytkowe. Dla zbudowania takiej struktury kosztów założonych poszczególnym funkcjom użytkowym produktu nadawane są wagi odzwierciedlające ich znaczenie dla klientów. Wagami mogą być ceny, które klienci będą skłonni zapłacić za określone funkcje użytkowe produktu. Sposób podziału założonych kosztów produktu na jego funkcje użytkowe i komponenty dokonywany jest następująco.

Niech K oznacza graniczna wysokość kosztu produktu gwarantującą osiągnięcie wyniku w długim okresie.

Możemy go przedstawić jako funkcję:

K= f (p,q)

w szczególności zaś, jako funkcję liniową

K= p-p_*q

Gdzie:
p – prognozowana cena rynkowa produktu
q – założona rentowność sprzedaży.

Oznaczając:
F_i – i-ta funkcja użytkowa produktu (i=1, ..., M).
K_Fi – założony koszt produktu przypadający na realizację i-tej funkcji użytkowej.
K_F – wektor założonego kosztu produktu według funkcji użytkowych.

ri – waga i-tej funkcji użytkowej (i = 1,.,n)
r – wektor wag opisujący strukturę ważności funkcji użytkowych dla klienta

Wówczas:

KF= r * K

Lub:

Niech M oznacza liczbę komponentów występujących w produkcie.

Si – współczynnik wagowy udziału komponentu j w produkcie (j=1, ..., M).

H – macierz struktury współczynników wagowych udziału komponentów w realizacji funkcji użytkowych.

H_ij – udział j-tego komponentu w i-tej funkcji użytkowej (j=1, ..., M), (i=1, ..., N)

S = H _* r

K_D=S _* k

K_D – wektor założonego kosztu produktu według komponentów,
K_dj – założony koszt produktu dla komponentu j, (j=1, ..., n).

Przedstawiony sposób podziału założonych kosztów produktu objaśnia następujący przykład liczbowy*.

I. Podział kosztów założonych produktu zł 6000, według funkcji użytkowych.

II. Podział kosztów założonych według komponentów produktu. Współczynniki wagowe komponentów i wyrażające ich udział w realizacji funkcji użytkowych i.

Obliczanie wag dla komponentów sj

Obliczenie kosztu założonego komponentu K_Dj

K _D1 = 0,55 x 6000 = zł 3300
K _D2 = 0,31 x 6000 = zł 1860
K _D3 = 0,14 x 6000 = zł 840

Przedstawiony przykład wskazuje, że rachunek kosztów celu zbudowany jest z funkcji liniowych kosztów. Taka konstrukcja rachunku umożliwia oddziaływania na poziom kosztów produktu w fazie jego przygotowania. Faza ta charakteryzuje się długim zasięgiem czasu, dużym zapotrzebowaniem na informacje wewnętrzne i zewnętrzne, występuje w niej wiele procesów cząstkowych, w których podejmowane są decyzje o cechach produktu. Dla osiągnięcia kosztów założonych produktu konieczne jest w wielu momentach konkretyzowanie projektu produktu, kontrola kosztów założonych dla funkcji użytkowych produktu i komponentów prowadzona przez konstruktora oraz podejmowanie działań korygujących w przypadku występowania odchyleń od kosztów wykraczających poza granice tolerancji. Odchylenia od kosztów założonych są ustalane przez porównanie tych kosztów uznawanych za koszty, jakie powinny być osiągnięte z kosztami, które będą poniesione według opracowanego projektu. Jeżeli odchylenia od kosztów założonych przekraczają znacznie ustaloną granice tolerancji, to oznacza, że należy poszukiwać nowych rozwiązań i sporządzić nowy projekt produktu. W tym obszarze działań może być wykorzystywana metoda analizy wartości.

Ważnym elementem rachunku kosztów celu są pertraktacje prowadzone z kierownictwem na różnych szczeblach zarządzania, we wszystkich funkcjach przedsiębiorstwa. Pertraktacje te zmierzają do osiągnięcia kosztów założonych i są one wspomagane systemem motywowania. Rachunek kosztów celu oprócz funkcji informacyjnej i kontrolnej musi pełnić funkcję motywacyjną przez tworzenie wielkości służących za podstawę motywowania wszystkich uczestników procesów produkcyjnych i nieprodukcyjnych do poszukiwania i wdrażania nowych rozwiązań techniczno – technologicznych, organizacyjnych, które umożliwiają osiągnięcie założonego kosztu produktu.

W przedstawionej koncepcji rachunku kosztów celu budzi wątpliwość mało precyzyjne określenie zakresu kosztów założonych produktu. W koncepcji przyjęto, że jest to koszt indywidualny produktu (bezpośredni), który może być powiększony o koszty wspólne blisko związane z produktem (np. koszty materiałów bezpośrednich powiększyć można o koszty logistyki). Nie zostały dokładnie sprecyzowane koszty wspólne blisko związane z produktem ani też metoda, przy pomocy, której powinny one być kalkulowane w koszcie założonym produktu. Wydaje się, że obecnie do kalkulacji założonych kosztów produktu właściwe byłyby zasady rachunku kosztów procesów (lub Activity-based-Costing), które nie były jeszcze znane w okresie powstawania koncepcji rachunku kosztów celu. Innego rodzaju wątpliwości pojawiają się w odniesieniu do sposobu tworzenia kosztów założonych dla funkcji użytkowych i komponentów produktu. Wielkości te są obliczane przy zastosowaniu wag ustalanych bardziej w oparciu o doświadczenia konstruktora produktu niż na podstawie dokładnych pomiarów.

Odmienność koncepcji rachunku kosztów celu od tradycyjnych systemów rachunku kosztów polega na tym, że:

1) umożliwia ona oddziaływanie na koszty produktu w średnim i długim okresie,

2) jest zintegrowana z cyklem życia produktu,

3) służy kształtowaniu kosztów w fazie przygotowania produktu,

4) jest zorientowana na rynek konsumenta,

5) uwzględnia zachowania ludzkie i umożliwia tworzenie systemu motywacyjnego,

6) jej przedmiotem są koszty założone produktu stanowiące graniczną, dopuszczalną wielkość gwarantującą przedsiębiorstwu osiąganie wyniku w długim okresie,

7) koszty założone dla produktu, jego funkcje użytkowe i komponenty są objaśniane przy pomocy funkcji kosztów,

8) koszt produktu jest wielkością objaśnianą przez cenę rynkową i oczekiwany wynik przedsiębiorstwa w długim okresie.

Rachunek kosztów celu przynosi największe efekty w zarządzaniu kosztami w przedsiębiorstwach wytwarzających wyroby w średnich lub małych seriach, wyroby o wielu wariantach wykonań (wyroby typu MIX). Typowymi branżami, w których stosowany jest na świecie rachunek kosztów celu to: przemysł samochodowy, przemysł sprzętu gospodarstwa domowego i przemysł budowy maszyn. Mniej przydatny jest ten rachunek w przedsiębiorstwach o produkcji masowej.

Bibliografia:

Hiromoto T. „Management Accounting in Japan, Ein Vergleich zwischen japanischen und weslichen Systemen des Management Accounting”. Controlling Nr 6/1989, s. 316-322.
Okano H., „Target Cost Management and Product Development at Toyota”, Working Paper No 9502 Graduate School of Business, Osaka City University, 1995.
Schweitzer M., Friedl B., Neuere Entwicklungen der Kostenreuchung, wyd. 2, Arbeitsricht Nr 22 – 2/1994, Eberhard – Karls – Universität Tübingen.
Schweitzer M., Küpper H.V., Systeme der Kosten und Erlösrechung wyd. 6, Verlag Vahlen München 1995.
Moden Y., Hamada K., Target Conting and kaizen Costing in Japanese Automobile Companies: Journal of Management Account Research 3/1991, s. 16-34.

Irena Sobańska - pracuje w Katedrze Rachunkowości Uniwersytetu Łódzkiego od 1973 roku. Tytuł doktorski otrzymała w 1980 roku. Prowadzi wykłady i seminaria na Uniwersytecie w dziedzinach: rachunek kosztów, rachunkowość zarządcza (lub controlling) oraz szkolenia pracowników w przedsiębiorstwach. Opublikowała w kraju i za granicą (jako autor lub współautor) około 60 pozycji, w tym referaty, artykuły i książki. Od 1981 roku współpracuje z praktyką w zakresie modernizacji rachunku kosztów, projektowania rachunkowości zarządczej lub controllingu w warunkach stosowania zintegrowanych systemów informacyjnych. Jest członkiem stowarzyszeń rachunkowości: European Accounting Association i American Accounting Association.

Wyniki współpracy z przedsiębiorstwami polskimi prezentowała na 18 kongresie European Accounting Association w Birmingham w 1995 roku (Management Accounting in Polish Companies in the Period of Structural Transformation – A. Szychta – współautor) oraz przetłumaczyła czwartą dyrektywę UE dotycząca sprawozdawczości rocznej w spółkach o określonych formach prawnych i książkę controlling w Twojej Firmie (Mann, Mayer).

Od 1990 roku realizuje prace projektowe i szkolenia dla Towarzystwa Gospodarczego Rafib Łódź.

| O NAS | HOLDING | SZKOLENIA OTWARTE | SZKOLENIA NA ZLECENIE | RANKINGI |

| BEZPŁATNE INFORMACJE | PYTANIA/ODPOWIEDZI | PRACA U NAS | BIBLIOTEKA |