EKSPERT RADZI
SPIS

ekspert radzi

Wybrane aspekty zarządzania kosztami

Ewa Walińska

Czym jest zarządzanie kosztami? W jaki sposób i za pomocą jakich narzędzi minimalizować koszty, gdzie szukać oszczędności kosztów?

Aby można zarządzać kosztami trzeba posiadać informacje, które pozwolą na podejmowanie decyzji prowadzących do ich zmniejszenia. Zarządzanie kosztami to jeden z elementów zarządzania rentownością, szczególnie istotny w sytuacji, w której zwiększenie rentowności nie jest możliwe przez wzrost przychodów. Jedyną drogą poprawy rentowności jest wtedy obniżka kosztów.

Zarządzanie kosztami to również element zarządzania finansowego, gdyż im wyższy zysk, tym większe możliwości finansowania działalności. W zarządzaniu finansowym często podkreśla się, że zysk, a więc przychody i koszty to pozycje papierowe. Nie należy jednak ich lekceważyć. Koszty zestawiane z przychodami pokazują, czy działalność w ogóle jest opłacalna. Strata nie oznacza jeszcze co prawda upadłości podmiotu, ale sygnalizuje początki trudności finansowych, zmusza do poszukiwania przyczyn i podejmowania działań zapobiegawczych.

W praktyce gospodarczej polskich podmiotów coraz większą uwagę przywiązuje się do kontroli kosztów, wprowadza się ich budżetowanie. Niestety w wielu przypadkach proces budżetowania kosztów nie spełnia swojej roli, gdyż opiera się na nieprawidłowych, zniekształconych danych.

Inną przyczyną niepowodzenia jest czasami błędne rozumienie budżetowania kosztów. Podmioty sporządzają budżety wydatków, nakładów, a nie kosztów. Stosują sztywne budżety nie uwzględniające działalności itp.

Dlaczego? Wynika to z braku zrozumienia istoty kosztów, z nieświadomości przyczyn ich powstania oraz konieczności ich pomiaru w różnych przekrojach w zależności od sytuacji decyzyjnej.

Informacje o kosztach dostarczane są przez rachunek kosztów, którego zadaniem jest zbieranie, przetwarzanie i prezentacja informacji kosztowych, według zasad określonych w zależności od celu, któremu te informacje mają służyć.

Rachunek kosztów może być rozumiany tradycyjnie i wtedy oznacza integralną część rachunkowości finansowej, jej podsystem, obejmujący ewidencję, kalkulację kosztów oraz ich analizę. Celem tego rachunku jest zaspokojenie wymagań rachunkowości i sprawozdawczości finansowej. Nowoczesne rozumienie rachunku kosztów to często utożsamianie go z inną klasą rachunkowości, a mianowicie z rachunkowością zarządczą.

Ilustrację powyższego ujęcia rachunku kosztów przedstawia rysunek 1.

 Określmy podstawowe cele rachunku kosztów:1

• po pierwsze – dostarczenie danych do pomiaru w sposób prawidłowy wyniku okresu podmiotu (odwzorowanego w rachunku zysków i strat) oraz do prawidłowej wyceny produkcji gotowej w toku, która w danym okresie nie została sprzedana (odwzorowanej w bilansie na dzień kończący dany okres). Osiągnięcie powyższego celu jest możliwe dzięki prowadzeniu tradycyjnego rachunku kosztów, który pozwala na sporządzenie sprawozdań finansowych będących odwzorowaniem rzeczywistości gospodarczej podmiotu;

• po drugie – dostarczenie danych do zarządzania podmiotem, danych istotnych: (1) dla podejmowania decyzji przez menedżerów dotyczących np. opłacalności kontraktów, ustalania cen, polityki zaopatrzeniowej itp. (2) dla planowania i kontroli poziomu kosztów i przychodów. Osiągniecie powyższych celów stawianych przed rachunkiem kosztów jest możliwe wtedy, gdy jego struktura, zasady alokacji kosztów pozwalają na uzyskiwanie danych o wiele bardziej zdezagregowanych i w odmiennych przekrojach niż ma to miejsce w przypadku ewidencyjnego rachunku kosztów. Często tak rozumiany rachunek kosztów staje się częścią zarządzania finansowego, planowania finansowego, gdyż umiejętne zaplanowanie kosztów i przychodów pozwala określić zysk będący podstawowym źródłem gotówki. Nic więc dziwnego, że w warunkach „trudnego pieniądza” bardzo wiele firm skupia uwagę na rachunku kosztów do zarządzania, rachunkowości zarządczej czy też controllingu.

Czy można odrzucić tradycyjny rachunek kosztów i prowadzić tylko nowoczesny rachunek kosztów?

Z pewnością nie. Nie pozwalają na to regulacje prawne rachunkowości, które co prawda nie określają zasad rachunku kosztów, ale precyzują zasady ustalania wyniku finansowego i zasady wyceny (pomiaru) produkcji niesprzedanej w bilansie.

Rozważamy zarządzanie kosztami mając na względzie realia większości polskich podmiotów gospodarczych, w których funkcjonuje ewidencyjny rachunek kosztów jako jedyny, służący jednocześnie sprawozdawczości finansowej oraz podejmowaniu decyzji wewnętrznych i planowaniu.

Przypomnijmy jego strukturę oraz zasady rozliczania kosztów.

W powyższym ujęciu stanowi on element ewidencji i rachunkowości finansowej musi zatem być zgodny z zasadami ogólnymi rachunkowości, zapisanymi w Ustawie o rachunkowości.

Podstawowym narzędziem ewidencji jest Plan Kont, który ujmuje koszty w czterech zespołach- Zespół 4, 5, 6, 7,

Zespół „4” rejestruje koszty według rodzaju poniesione w danym okresie. Rejestrowane są w nim wszystkie koszty danego okresu według kryterium, jakim jest ich rodzaj. Są to koszty proste, np. koszty zużycia materiałów (wszystkich, które zużyto w danym okresie w całej firmie), amortyzacja, wynagrodzenia itp.

Taki przekrój kosztów nie pozwala odpowiedzieć na pytanie dlaczego powstał koszt, ale jakiego rodzaju jest to koszt.

Jeśli mamy do czynienia z przedsiębiorstwem produkcyjnym to celem jego działalności jest produkcja konkretnych wyrobów. Istotna jest zatem informacja, ile kosztuje wytworzenie produktów, a nie tylko, ile kosztów poniesiono w przedsiębiorstwie w ciągu okresu. Takich informacji dostarcza zespół „5” Planu Kont – Koszty działalności lub koszty rozliczone. Wszystkie koszty rodzajowe poniesione w danym okresie dzielone są w nim na koszty bezpośrednie i pośrednie wytworzenia produktów. Koszty bezpośrednie produktów (dające się jednoznacznie przyporządkować do produktu) rejestrowane są oddzielnie od kosztów pośrednich. Te ostatnie dzielą się na koszty pośrednie produkcyjne (tzw. koszty wydziałowe) i pośrednie nieprodukcyjne (tzw. koszty zarządu, ogólne, administracji).

Zespół „5” może zawierać dodatkowo koszty innych iż działalność produkcyjna działalności np. koszty zakupu, koszty przygotowania produkcji, koszty sprzedaży (które często ze względu na fakt, że dotyczą sprzedaży mieszczą się w Zespole „7”).

Zespół „5” pokazuje więc koszty produktów i koszty okresu. Co jest kosztem produktów, a co należy uznać za koszty okresu? Jakie są konsekwencje takiego podziału kosztów? Zasady podziału kosztów na związane z produktem i obciążające wynik okresu określono w Ustawie o rachunkowości. Koszty produktu to wszystkie koszty bezpośrednie produktu oraz uzasadniona część kosztów pośrednio produkcyjnych, co oznacza, że nie są kosztem produktu oraz uzasadniona część kosztów pośrednio produkcyjnych, co oznacza, że nie są kosztem produktu koszty ogólne, koszty sprzedaży oraz nieuzasadniona część kosztów pośrednio produkcyjnych. Ma to bardzo istotne znaczenie w ustalaniu wyniku finansowego danego okresu zgodnie z zasadą współmierności, która mówi, należy w nim ująć tylko koszty współmierne do sprzedaży tego okresu. Oznacza to, że koszt wytworzenia produktów niesprzedanych nie może stanowić kosztu w rachunku zysków i strat, bo nie miała miejsca ich sprzedaż. Musi wiec „poczekać” na sprzedaż, czyli być aktywowany w bilansie w aktywach. Aktywowanie to dokonywane jest w zespole „6”, w którym osiadają koszty produkcji niesprzedanej. Ponadto w zespole tym zatrzymywane są koszty poniesione w danym okresie, które nie mogą stanowić elementu rachunku zysków i strat tego okresu ze względu na zasadę współmierności (Rozliczenia międzyokresowe czynne, czyli koszty przyszłych okresów).

W zespole „6” Planu Kont rejestrowane są również rozliczenia bierne kosztów, które powstają w rachunkowości zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny lub zgodnie z zasadą współmierności.

Zasada ostrożnej wyceny powoduje, że w danym okresie uznajemy koszty, które wystąpią w następnych okresach, ale co do powstania których już dzisiaj mamy uzasadnioną pewność.

Zasada współmierności powoduje natomiast, że w danym okresie uznajemy koszty, bo nastąpiło zużycie czynnika produkcji, ale nie możemy dokładnie podać ich wartości (np. brak dokumentu księgowego).

Zasadę współmierności widać wyraźnie w Zespole „7” Planu Kont, w którym występują przychody danego okresu i koszty, ale już tylko współmierne do tych przychodów.

Zasady funkcjonowania zespołów kosztowych pokazuje rysunek 2.

Rysunek 2

Załóżmy, że w ciągu okresu poniesiono koszty proste (rodzajowe) na poziomie 1000. Rozliczenie kosztów podzieliło wszystkie koszty proste na koszty „produktu” i koszty obciążające w całości wynik okresu (koszty okresu). Koszt wytworzenia produkcji w danym okresie wynosił 800, z czego zgodnie z zasadą współmierności 500 (koszt wytworzenia sprzedanej produkcji) trafiło do rachunku zysków i strat w pozycji koszt wytworzenia sprzedanej produkcji, a pozostała część (300) osiadła w bilansie w zapasach produkcji niesprzedanej2. Koszty okresu (200) zostały przeniesione do rachunku zysków i strat okresu.

Na czym polega zarządzanie kosztami w systematycznym rachunku kosztów? Ustawa o rachunkowości dała bardzo elastyczne rozwiązania dotyczące rachunku kosztów, pozwalając na wybór jednostce polityki rachunkowości w stosunku do kosztów. To jednostka w Planie Kont ma określić, czy kalkuluje nieuzasadnioną część kosztów pośrednich produkcyjnych, czy wycenia produkcję w toku i na jakim poziomie kosztów (materiałów bezpośrednich, kosztów bezpośrednich), czy wycenia materiały w cenie zakupu, czy nabycia, a w związku z tym jak traktuje koszty zakupu, czy obciąża nimi wynik okresu, czy rozlicza je na zużyte materiały? To jednostka w Planie Kont ma określić politykę w stosunku do kosztów z tytułu rezerw, określić, co jest dla niej kosztem sprzedaży, jak rozlicza koszty produkcji na produkty, czy wycenia funkcje realizowane w przedsiębiorstwie?

Zarządzanie kosztami w rachunku ewidencyjnym ma ponadto istotne znaczenie z punktu widzenia źródeł finansowania działalności, w zależności bowiem od polityki przyjętej w stosunku do kosztów wypracowany jest zysk, który stanowi podstawowe źródła gotówki.

Oczywistym efektem zarządzania kosztami w rachunku ewidencyjnym są płatności z tytułu podatku dochodowego. Zagadnienie to jako wieloaspektowe wymaga jednak odrębnego opracowania.

Czy powyższy system informacji o kosztach nadaje się do zarządzania? Jeśli tak, to w jakim stopniu? Rozważmy przydatność informacyjną poszczególnych przekrojów kosztów systemu ewidencyjnego.

Na etapie rejestracji kosztów ponoszonych przez podmiot następuje określenie ich rodzaju. Dla potrzeb sprawozdawczości finansowej funkcjonuje przekrój rodzajowy kosztów (zespół 4), dzięki któremu można określić rodzaj kosztów w kosztach ogółem całego podmiotu.

Dla potrzeb zarządzania niewystarczająca jest informacja o rodzaju kosztu w skali całego przedsiębiorstwa, niezbędna jest rejestracja kosztów rodzajowych dla podmiotów wewnętrznych przedsiębiorstwa, Często również szczegółowość wyodrębnionych rodzajów kosztów do podejmowania decyzji przez zarząd powinna być większa niż w zespole „4”. W ty względzie należy jednak kierować się kryterium istotności i tylko w tych komórkach, których koszty są znaczące w skali przedsiębiorstwa wprowadzić większą szczegółowość rodzajową kosztów.

W jaki sposób koszty ogółem przedsiębiorstwa poniesione w danym okresie będą rejestrowane na poszczególnych podmiotach wewnętrznych w przekroju rodzajowym?

Istnieją dwa rozwiązania:

(1) wykorzystanie już funkcjonujących w przedsiębiorstwie zasad rejestracji kosztów (system finansowo-księgowy)

(2) opracowanie nowych zasad rejestracji kosztów.

Ad. 1. wykorzystanie zasad rejestracji kosztów w systemie finansowo-księgowym jest możliwe po dokonaniu pewnych jego modyfikacji. Informacje o kosztach są rejestrowane w systemie finansowo-księgowych w sposób, który pozwala na zaspokojenie wymagań prawnych rachunkowości i sprawozdawczości finansowej. Są one zbyt zagregowane dla zarządzania. Sprawozdawczość finansowa koncentruje się bowiem na przedsiębiorstwie jako całości, natomiast zarządzanie kosztami wymaga m.in. informacji o kosztach każdego (lub znaczących) podmiotu wewnętrznego przedsiębiorstwa.

Modyfikacja zasad rejestracji kosztów systemie FK, polega na wprowadzeniu struktury podmiotowej stosowanej do potrzeb zarządzania. Powoduje to wzrost liczby zapisów księgowych, konieczność dokładnego opisu dokumentów księgowych (bez zwiększenia ich ilości) i rozbudowania analityki. Niewątpliwie obciąża to system finansowo-księgowy przez wzrost operacji w nim dokonywanych.

Ad. 2. Innym rozwiązaniem jest opracowanie nowych zasad rejestracji kosztów, tylko dla potrzeb zarządzania, co oznacza stworzenie odrębnego od systemu FK systemu zbierania i przetwarzania informacji. Wymaga on zasilania na wejściu przez wprowadzenie danych ze szczegółowością określoną na wyjściu.

Rejestracja kosztów na podmioty wewnętrzne pozwoli odpowiedzieć na pytanie, ile kosztuje w ciągu okresu każdy podmiot.

Mówimy, wtedy o podmiotowym przekroju (układzie) kosztów3. Informacja o koszcie ogólnym nawet dla pojedynczego podmiotu jest jednak zbyt zagregowana, aby była przydatna do zarządzania. Musi być wzbogacona o strukturę rodzajową kosztów.

Dzięki rejestracji kosztów na wyodrębniony podmiot, a następnie sumowanie kosztów podmiotów w ramach wyodrębnionych funkcji, możliwe jest uzyskanie danych o kosztach funkcji np. produkcji podstawowej, pomocniczej, sprzedaży, ogólnoprodukcyjnej itp. Mówimy wtedy o funkcjonalnym przekroju4(układzie) kosztów.

Wprowadzenie układu podmiotowego kosztów i zbieranie w jego ramach kosztów rodzajowych pozwala na kontrolę kosztów prostych, ich budżetowanie i analizę odchyleń kosztów rzeczywistych i planowanych, co niewątpliwie dostarcza nowych informacji do zarządzania, ale nie są to dany wystarczające.

Zarządzanie kosztami wymaga danych o kosztach w różnych przekrojach, umożliwiających podejmowanie różnych decyzji. Informacja o tym, że koszt wytworzenia produktu A wynosił 500 jest o wiele mniej przydatna od informacji, że koszt bezpośredni zakupu – 30, koszt świadczeń produkcji pomocniczej – 100, koszt pośredni produkcji podstawowej – 20 itp. Nie mówiąc o informacji o udziale w kosztach wytworzenia kosztów zmiennych i stałych.

Aby uzyskać tego typu informacje należy dokonać rozliczenia kosztów prostych na produkt, a zatem należy spojrzeć na zebrane koszty proste w podmiotach przez pryzmat przedmiotu kosztów, czyli produktu. W tym przypadku mamy do czynienia z przedmiotowym przekrojem (układem) kosztów i tzw. kosztami rozliczonymi (założonymi). Rozliczanie kosztów prostych jest konieczne z różnych względów.

Po pierwsze, jeśli celem działalności przedsiębiorstwa jest produkcja wyrobów, ale jednocześnie prowadzi ono działalność handlową, czy też świadczy usługi to każda z tych działalności wymaga kalkulacji kosztów, po to, aby stwierdzić, czy jest opłacalna. Ponadto obok podstawowych działalności w przedsiębiorstwie są realizowane inne funkcje, które też generują koszty i zmniejszają w ten sposób rentowność.

Po drugie wyodrębnione działalności (zwłaszcza podstawowe) obejmują szereg czynności, operacji, które w różny sposób wpływają na ostateczny poziom kosztów i w związku z tym wymagają kalkulacji.

Po trzecie miedzy podmiotami wewnętrznymi występują, świadczenia, co pociąga za sobą konieczność ich wyceny i rozliczania kosztów z jednego na drugi podmiot albo w ramach jednej działalności, albo między działalnościami.

Po czwarte w ramach działalności produkcyjnej wytwarzane są różnorodne produkty, wymagające rozliczenia kosztów na każdy z nich, w celu uzyskania jak najbardziej rzetelnej informacji o ich rzeczywistym koszcie wytworzenia.

Powyżej wymienione problemy wskazują na konieczność rozliczania kosztów prostych zebranych w przekroju podmiotowym i funkcjonalnym na produkty.

Takie informacje kosztowe pozwalają m.in. ocenić rentowność produktów, ustalać optymalny program produkcji.

Przydatność informacyjna rachunku kosztów do zarządzania zwiększa się, jeżeli koszty podzielone są na stałe i zmienne. Ma to szczególne znaczenie w planowaniu kosztów, w decyzjach cenowych oraz w innych decyzjach podejmowanych w krótkim okresie. Aby jednak można było wykorzystywać w zarządzaniu informacje o kosztach zmiennych i stałych należy mieć pewność, że zostały one prawidłowo wyodrębnione. Jest to możliwe tylko wtedy, gdy obserwujemy zachowanie kosztów w zależności od rozmiarów produkcji, badamy ich zmienność, ustalamy współczynniki zmienności, uwzględniamy inflacyjny wzrost kosztów itp. Nie jest to w praktyce proste, zwłaszcza w przypadku (często występującym), kiedy informacje o kosztach na wejściu są zagregowane i zniekształcane przez ich rozliczenia.

Zarządzanie kosztami ma wiele aspektów. Jeden z nich to zarządzanie kosztami mające na celu kreowanie wyniku finansowego i sytuacji finansowej oraz polityki podatkowej w ramach dozwolonych prawnie zasad. Inny aspekt to dostarczanie informacji do planowania, kontroli i podejmowania decyzji wewnętrznych. W tym ostatnim zarząd realizuje własną koncepcję i tworzy własne narzędzia zarządzania kosztami. Nie jest to z pewnością łatwe zadanie, ale efekty już w początkowej fazie wdrożenia widoczne. Wdrożenie systemu rachunku kosztów do zarządzania wymaga dużej dyscypliny wszystkich pracowników i stworzenia dodatkowego systemu informacyjnego o kosztach, obok systemu finansowo-księgowego. Przy obecnej technice komputerowej możliwe są różne rozwiązania i nie stanowi to najważniejszej przeszkody we wdrożeniu nowoczesnego systemu zarządzania kosztami.

Bardzo istotne jest natomiast określenie potrzeb informacyjnych zarządu kierowanych pod adresem tego systemu i określenie zasad obiegu informacji z niego uzyskanych.

Ponadto często na początku konieczne jest uświadomienie sobie faktu, że system, aby dostarczył informacji istotnych do zarządzania musi być zasilany danymi na wejściu na bieżąco. Opóźnienia powodują utratę aktualności informacji, a zatem jej przydatności do podejmowania decyzji w zarządzaniu.

1 zob. szerzej A. Jarugowa, „Rachunkowość zarządcza”, Nowa Europa, Warszawa 30.10.1996. A. Szychta, „Nowe metody rachunku kosztów”, Nowa Europa, Warszawa, 05.02.1996
2 pomijamy wariant porównawczy rachunku zysków i strat, w którym współmierność przychodów i kosztów jest uzyskiwana dzięki korekcie sprzedaży o zmianę stanu produktów.
3 zob. szerzej A. Jarugowa, „Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza”, praca zbiorowa pod redakcją A. Jarugowej, SKwP, Warszawa, 1995, s. 26-29.
4 zob. szerzej A. Jarugowej op. cit. s. 30.

Dr Ewa Walińska – adiunkt w Katedrze Rachunkowości Uniwersytetu Łódzkiego, Członek Komisji d/s Doskonalenia Przepisów i Zasad Rachunkowości przy Radzie Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce. Obszary zainteresowania: rachunkowość o podatku, analiza finansowa, zarządzanie kosztami.

Współpracuje z Fundacją Rozwoju Rachunkowości w Polsce w zakresie działalności szkoleniowej i konsultingowej oraz z Towarzystwem Gospodarczym RaFiB w Łodzi w zakresie działalności projektowej i wdrożeniowej, dotyczącej systemu rachunku kosztów do zarządzania.

| O NAS | HOLDING | SZKOLENIA OTWARTE | SZKOLENIA NA ZLECENIE | RANKINGI |

| BEZPŁATNE INFORMACJE | PYTANIA/ODPOWIEDZI | PRACA U NAS | BIBLIOTEKA |