|
ekspert
radzi 
Zasady sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych
Ksenia Czubakowska*'
W gospodarce rynkowej charakterystyczne jest funkcjonowanie podmiotów gospodarczych, które tworzą wspólne przedsięwzięcia w ramach kapitału krajowego, bądź z kapitałem zagranicznym. Istnienie rynku kapitałowego powoduje, że jednostki gospodarcze mogą być właścicielami innych podmiotów gospodarczych dzięki posiadanym akcjom lub udziałom, a zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa mogą one stanowić grupy kapitałowe. Powstanie grupy kapitałowej1) jest uwarunkowane:
- wykupem udziałów jednego podmiotu przez drugi,
- połączeniem dwu podmiotów w formie przejęcia jednego przez drugi,
- dokonaniem fuzji dwu podmiotów.
Wzajemne powiązania i zależności, które zachodzą w grupie kapitałowej2) powodują rozróżnienie:
-jednostki dominującej, którą może być wyłącznie spółka kapitałowa, która kontroluje działalność jednostek od niej zależnych lub wywiera znaczny wpływ na działalność jednostki z nią stowarzyszone,
- jednostki zależnej; jest nią spółka, którą kontroluje podmiot dominujący,
-jednostki stowarzyszonej; na politykę tej spółki istotny wpływ wywiera podmiot dominujący.
Jednostka dominująca jest zobligowana do sporządzania sprawozdania finansowego grupy kapitałowej. Jest nim skonsolidowane sprawozdanie finansowe, które sporządza się na podstawie sprawozdania jednostki dominującej, jednostek zależnych i stowarzyszonych. Na skonsolidowane sprawozdanie finansowe składa się:3)
- skonsolidowany bilans,
- skonsolidowany rachunek zysków i strat,
- skonsolidowane sprawozdania z przepływu środków pieniężnych,
- informacje dodatkowe do skonsolidowanego sprawozdania,
- sprawozdanie z działalności grupy kapitałowej za rok obrotowy.
Sprawozdania te dostarczają informacje o grupie tak, jakby był to jeden podmiot, nie zwracając uwagi na pewne rozgraniczenie dla określonych jednostek gospodarczych. Sprawozdania te informują o sytuacji majątkowo-finansowej i wyniku finansowym grupy kapitałowej.
W celu prawidłowego opracowania skonsolidowanej sprawozdawczości finansowej powinno się przestrzegać pewnych zasad, co wymaga zwrócenia uwagi na następujące zjawiska:
- istotne jest określenie, które jednostki wchodzą w skład grupy kapitałowej, które z nich będą podlegały konsolidacji metodą pełną lub metodą praw własności, a które zostaną wyłączone ze skonsolidowanego sprawozdania,
- niektóre jednostki mogą być wyłączone ze skonsolidowanego sprawozdania:
a/jednostkę zależną wyłącza się jeśli:
-jej akcje (udziały) nabyto wyłącznie w celu od sprzedaży,
- sprawowanie kontroli nad nią będzie trwało krócej niż rok (licząc od dnia bilansowego),
- sprawowanie kontroli nad nią jest w istotnym stopniu ograniczone. Dane tego podmiotu włącza się do sprawozdania metodą praw własności;
b/ podmioty stowarzyszone również wydziela się, jeśli:
• ich akcje (udziały) nabyto w celu odsprzedaży,
• zależność między jednostką stowarzyszoną a dominującą będzie trwała krócej niż rok,
• mniejsze grupy kapitałowe mogą być zwolnione od sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego, jeżeli będą spełnione co najmniej dwa z trzech podanych warunków:
a/ średnioroczne zatrudnienie w grupie kapitałowej nie przekracza 150 osób,
b/ suma bilansowa wszystkich podmiotów stanowiących grupę jest mniejsza niż 3 min ECU41 Wielkości te oblicza się na dzień bilansowy, na który sporządza swoje sprawozdanie finansowe jednostka dominująca,
cl łączne przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i operacji finansowych grupy kapitałowej są niższe od 6 min ECU4),
• grupa kapitałowa składająca się z jednej dużej oraz jednej lub kilku znacznie mniejszych jednostek może odstąpić od konsolidacji. Muszą być jednakże spełnione jednocześnie następujące warunki:
a/ suma bilansowa i przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i operacji finansowych jednostki zależnej lub stowarzyszonej nie przekracza 10 % sumy bilansowej i przychodów jednostki dominującej,
b/ łączna kwota sum bilansowych i przychodów jednostek zależnych i stowarzyszonych podlegających wyłączeniu jest mniejsza niż 20 % sumy bilansowej i przychodów grupy jako całości,
• z konsolidacji mogą być wyłączone jednostki z mocy przepisów, to jest takich, w których sprawowanie kontroli lub wywieranie znacznego wpływu będzie trwało krócej niż rok, lub których akcje (udziały) nabyto celem odsprzedaży,
•jednostka dominująca (nie będąca bankiem lub ubezpieczycielem) może nie sporządzać skonsolidowanego sprawozdania finansowego, gdy spełnione będą oba warunki jednocześnie, to jest, gdy:
a/ prowadzi działalność wytwórczą, budowlaną lub usługową, a jednostka od niej zależna działa na podstawie przepisów prawa bankowego lub ubezpieczeniowego,
b/ objęcie tej jednostki zależnej konsolidacją metodą pełną zniekształciłoby obraz grupy kapitałowej,
• skonsolidowanego sprawozdania finansowego nie sporządza jednostka dominująca niższego szczebla, jeżeli podmiot dominujący wyższego szczebla posiada co najmniej 90% udziałów (akcji) tej jednostki, a wszyscy pozostali udziałowcy (akcjonariusze) wyrazili zgodę na takie zwolnienie,
• w kolejnych okresach sprawozdawczych, z obowiązku konsolidacji są zwalniane zawsze te same jednostki, a nie przemiennie. Zapewni to zachowanie ciągłości metod i zasad konsolidacji,
• w celu prawidłowego sporządzenia sprawozdania jednostka dominująca jest zobowiązana do prowadzenia odpowiedniej dokumentacji konsolidacyjnej. W jej skład wchodzą:
a/ sprawozdania finansowe jednostek stanowiących skład grupy kapitałowej,
b/ korekty i wyłączenia konsolidacyjne,
c/ustalenia wartości firmy skonsolidowanej lub rezerwy kapitałowej z konsolidacji oraz ich odpisów,
d/ obliczenie kapitałów własnych akcjonariuszy (udziałowców) mniejszościowych,
e/ zastosowanie różnic kursowych z konsolidacji każdej jednostki grupy kapitałowej.
•jednostkowe sprawozdania finansowe podmiotów objętych konsolidacją sporządza się na ten sam dzień i za ten sam rok obrotowy. Wymóg ten powoduje podjęcie decyzji o zmianie roku obrotowego poszczególnych jednostek lub sporządzeniu dwa razy w ciągu roku, to jest na dzień bilansowy jednostki i odrębnie na dzień bilansowy jednostki dominującej,
• sprawozdawczość jednostki zależnej (stowarzyszonej) może wyprzedzać dzień bilansowy grupy kapitałowej do trzech miesięcy. O ile zaistnieje taka sytuacja, to w informacji dodatkowej podaje się istotne dane o zdarzeniach, jakie miały miejsce w tym okresie,
• sprawozdania skonsolidowane jednostek działających poza granicami kraju sporządzane w innych walutach podlegają przeliczeniu na złote polskie na dzień bilansowy. W celu urealnienia wielkości wykazanych w sprawozdaniu powinno się zastosować następujące zasady przeliczania na walutę polską:
a/ pozycje aktywów i pasywów bilansu przelicza się po średnim kursie ogłoszonym przez Prezesa NBP na ostatni dzień roku obrotowego (z wyjątkiem kapitałów własnych i wyniku),
b/ pozycje rachunku zysków i strat przelicza się po kursie stanowiącym średnią arytmetyczną średnich kursów ustalonych na dzień kończący każdy miesiąc roku obrotowego. W ten sposób przelicza się również wynik finansowy zawarty w bilansie jednostki,
c/kapitały własne (z wyjątkiem wyniku finansowego) ustala się według kursu średniego ogłoszonego przez Prezesa NBP na dzień objęcia kontroli lub wywierania znacznego wpływu.
Przeliczenie sumy aktywów i pasywów jednostki zależnej spowoduje powstanie różnic. Stanowią one odrębną pozy ej ę pasywów bilansu skonsolidowanego "Różnice kursowe z konsolidacji",
• w celu zapewnienia jednolitego sposobu kwalifikowania i grupowania poszczególnych operacji gospodarczych oraz wykazania ich w sprawozdaniach finansowych należy dostosować plany kont wszystkich podmiotów grupy kapitałowej do potrzeb konsolidacji. Ponadto jednostka dominująca powinna zalecić stosowanie, w całej grupie kapitałowej, jednakowych zasad rachunkowości. Dotyczy to w szczególności metody wyceny aktywów i pasywów, jak również wyceny zapasów oraz amortyzacji środków trwałych,
• konieczne jest wyodrębnienie operacji gospodarczych dokonanych między jednostkami grupy objętej konsolidacją i poddanie ich okresowej kontroli,
• sprawozdanie skonsolidowane sporządza się w ciągu pięciu miesięcy od dnia bilansowego jednostki dominującej, a w grupach o wieloszczeblowej strukturze - w ciągu sześciu miesięcy,
• sprawozdania skonsolidowane zatwierdzane są przez specjalnie zwołane walne zgromadzenie akcjonariuszy (udziałowców) w okresie ośmiu miesięcy od dnia bilansowego i podlegają ogłoszeniu w Monitorze Polski B, po uprzednim badaniu przez podmiot uprawniony,
• biegły rewident wyraża bezstronną opinię o prawidłowym i rzetelnym przedstawieniu sytuacji mąjątkowo
- finansowej, o wyniku finansowym i rentowności grupy kapitałowej. Efektem badania mogą być następujące stwierdzenia:
a/ badanie przeprowadzono i wydano opinię,
b/ dokonano oceny poprawności konsolidacji,
c/ przedstawione sprawozdania odzwierciedlaj ą właściwą sytuację i działalność grupy kapitałowej.
Zależność jaka zachodzi między jednostką dominującą a pozostałymi jednostkami działającymi w ramach grupy kapitałowej wpływa na wyodrębnienie dwóch metod konsolidacji.
Dane jednostek zależnych są włączone do sprawozdania skonsolidowanego metodą pełną, a jednostek stowarzyszonych - metodą praw własności. Merytorycznym uzasadnieniem odmiennych metod konsolidacji jest więc charakter dominacji jednej jednostki nad drugą, a tym samym możliwości, jaką posiada jednostka dominująca w zakresie dysponowania majątkiem innej jednostki. Im większy stopień dominacji podmiotu dominującego nad podmiotem podległym, tym większy zakres konsolidacji5).
Przy konsolidacji metodą pełną sumowaniu podlegają wszystkie odpowiednie pozycje bilansów oraz rachunku zysków i strat jednostki dominującej i poszczególnych jednostek zależnych. Czynność ta jest wykonana w pierwszej kolejności, ponieważ należy przeprowadzić korekty i wyłączenia konsolidacyjne, o których mowa w ustawie i rozporządzeniu.
Wyłączeniu podlegają takie pozycje, jak wartość nabycia udziałów przez jednostkę dominującą w jednostkach zależnych, część kapitałów własnych odpowiadająca udziałowi jednostki dominującej w jednostkach zależnych, wzajemne należności i zobowiązania jednostek objętych konsolidacją, przychody i koszty oraz zyski lub straty z operacji dokonywanych między tymi jednostkami, dywidendy wypłacane przez jednostki zależne jednostce dominującej i otrzymywane przez nią.
W razie sprzedaży w ciągu roku przez jednostkę dominującą udziałów w jednostce zależnej w skonsolidowanym rachunku zysków i strat wykazuje się wyniki działalności jednostki zależnej do dnia sprzedaży udziałów oraz wynik ze sprzedaży tych udziałów innej jednostce.
Jeżeli w kapitale własnym jednostek zależnych mają udziały jednostki spoza grupy kapitałowej, to wykazuje się je w pasywach jako "Kapitały mniejszości", a zyski lub straty jednostek zewnętrznych z tytułu udziałów ujmuje się w skonsolidowanym rachunku zysków i strat jako "Zyski i straty mniejszości" po pozycji "Wynik finansowy netto".
Konsolidacja metodą praw własności polega na włączeniu wartości akcji (udziałów) posiadanych przez jednostkę dominującą w jednostkach stowarzyszonych lub zależnych nie objętych konsolidacja metodą pełną. Przy tej metodzie nie sumuje się poszczególnych pozycji bilansów oraz rachunku zysku i strat jednostek włączonych do skonsolidowanego sprawozdania finansowego z odpowiednimi danymi jednostki dominującej i jednostek zależnych.
W rachunku zysków i strat wykazuje się w oddzielnej pozycji udział jednostki dominującej w wyniku finansowym jednostki stowarzyszonej. W aktywach bilansu natomiast wyodrębnia się pozycję "Udziały w jednostkach stowarzyszonych", które wycenia się w wysokości ceny nabycia udziałów, wynikającej z bilansu jednostki dominującej. Z tytułu wyceny mogą powstać różnice, które odnosi się jako różnicę dodatnią - na "Wartość firmy skonsolidowanej", bądź różnicę ujemną - na "Rezerwę kapitałową z konsolidacji". Różnica ta w skonsolidowanych bilansach sporządzanych w kolejnych latach ulega zmianie (plus lub minus) o przypadające na rzecz jednostki dominującej zwiększenia lub zmniejszenia kapitału własnego jednostki stowarzyszonej w tych latach. Uwzględnia się przy tym dywidendy otrzymywane od udziału przez jednostkę dominującą. Wpływają one ujemnie.
Zastosowanie konsolidacji pełnej pozwala na ustalenie wartości majątku całej grupy kapitałowej. Konsolidacja metodą praw własności ogranicza się natomiast do zaktualizowania wartości udziału posiadanego przez podmiot dominujący w podmiocie stowarzyszonym. Dotyczy to głównie części kapitału własnego, jaki jednostka dominująca posiada w kapitale spółki zależnej na dzień kończący rok obrotowy.
Procedury konsolidacyjne wymagają odpowiedniej organizacji, aby można było sprawnie sporządzić sprawozdanie, które odzwierciedli sytuację majątkową, finansową i dochodową grupy kapitałowej. Dlatego, poza wymienionymi zasadami, które należy uwzględnić przy sporządzaniu sprawozdania, warto zasygnalizować o działaniach mających na uwadze przyspieszenie prac konsolidacyjnych. Są to działania o charakterze przygotowującym6), do których między innymi zalicza się:
- powołanie komórki do spraw konsolidacji, kierującej całością przygotowań,
- podział zadań i kompetencji,
- zabezpieczenie potrzebnej obsady personalnej,
- opracowanie harmonogramu działania,
- inwentaryzacja stanu istniejącego w przedsiębiorstwach objętych konsolidacją,
- powołanie zespołów roboczych do ujednolicenia planów kont i opracowania instrukcji oraz wzorów sprawozdawczych,
- zapoznanie przedsiębiorstw grupy kapitałowej z instrukcjami i wytycznymi (formularze, plan kont),
- sporządzenie próbnego skonsolidowanego sprawozdania finansowego, szkolenia pracowników,
- organizacja badania bilansów.
Sporządzenie sprawozdań skonsolidowanych znacznie ułatwią jednolite wzory formularzy oraz ujednolicone układy sprawozdań finansowych podlegających konsolidacji. Przykładowo dane do sporządzenia informacji dodatkowej można przed stawić w formie tabelarycznej. Dane liczbowe dotyczące spółek powiązanych kapitałowo z jednostką7) przedstawia tabela l.
*) prof.dr hab. Ksenia Czubakowska, Uniwersytet Szczeciński, Katedra Rachunkowości, Szczecin, ul. A. Mickiewicza 66, Kierownik Zakładu rachunkowości.
Literatura:
1) R. Ignatowski: Koncepcje grup kapitałowych w rachunkowości. Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej SKwP 1995, nr 31, s. 84-86.
2) Ustawa z 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz.U. nr 121, póz.591).
3) Rozporządzenie Ministra Finansów z 14.06.1995 r. w sprawie szczególnych zasad sporządzania przez jednostki inne niż bank skonsolidowanych sprawozdań finansowych (Dz. U. Nr 71, póz. 355).
4) Sumy te przelicza się na walutę polską, po średnim kursie ogłaszanym przez Prezesa NBP.
5) A. Helin: Metody i techniki konsolidacji sprawozdań finansowych, Warszawa 1995, s. 28.
6) U. Maas: Podstawowe zasady konsolidacji sprawozdań finansowych, cz. II. Rachunkowość 1995, nr 10, s. 521.
7) J. Dadacz: Informacja dodatkowa. Rachunkowość 1997, zeszyt specjalny, s. 88. |
|
