AMORTYZACJA W ŚWIETLE USTAWY O RACHUNKOWOŚCI ORAZ USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM

dr hab. inż. Zbigniew Luty 

Ustawowa regulacja rachunkowości w podmiotach gospodarczych jest ze wszech miar pożądana. Księgowi rozmawiają bowiem jednym językiem, gdyż podstawowe kategorie rachunkowości są zdefiniowane. Zastanowić się jednak należy, czy szczegółowe postanowienia ustawy są wystarczające. Ustawodawca, akceptując taki właśnie zapis ustawy osiągnął swój cel w postaci jednolitej sprawozdawczości finansowej. Można powiedzieć, iż ustawa o rachunkowości reguluje szczególnie sprawozdawczość finansową. Podane w załącznikach wzory bilansu, rachunku zysków i strat oraz przepływów pieniężnych wyznaczają zakres informacji wyjściowej kontrolowanej przez ustawę o rachunkowości. Konstrukcja systemu rachunkowości podmiotu pozostaje jednak w obowiązkach kierownictwa.

Na wstępie postawmy tezę, iż ustawa o rachunkowości jest nakierowana na rachunkowość finansową tan. ewidencję, analizę finansową oraz sprawozdawczość, nie jest jednak dostosowana do rachunkowości zarządczej. Nie jest także skorelowana z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, przez co sterowanie realizacją strategii podatkowej jest utrudnione i pozostawione podmiotowi. Przedstawmy to na przykładzie amortyzacji.

Ustawa o rachunkowości określa sposób tworzenia wartości początkowej składników majątku trwałego podlegających amortyzowaniu. Jako podstawę przyjmuje się wartość rynkową - zakupu lub nabycia. Ta wartość wynika wprost z posiadanych dokumentów nabycia. Problem jednak powstaje w sytuacji przeszacowania środka, gdyż nie ma w ustawie definicji wartości rynkowej. Można domniemywać na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż wartość rynkową tworzy cena zakupu środka o takich samych parametrach technologicznych, na rynku lokalnym na dzień ustalania ceny Rzecz jednak w tym, że w ustawie o rachunkowości nie ma delegacji na wykorzystanie definicji z innej ustawy. Wątpliwości pojawiają się tym bardziej, że zasady amortyzowania podane przez powyższe ustawy nie są jednolite. Amortyzacja księgowa może uwzględniać zmianowość, ilość produkcji, zużycie moralne oraz techniczne, może zatem być inna niż amortyzacja tworząca koszty dla ustalenia dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym. Dodatkowo występuje blokada wzrostu amortyzacji w roku 1995 powodując (być może) inne kwoty amortyzacji księgowej i podatkowej. Pojawia się pytanie czy w ogóle zajmować się amortyzacją księgową różną od podatkowej. Może przecież być ona na poziomie amortyzacji podatkowej. Przeanalizujmy następujący przykład.

Zmiany cen w kolejnych latach (mogą to być zmiany inflacyjne lub wynikające z gry popytowo-podażowej) powodują, że reprodukcja prosta środka trwałego o wartości początkowej 200 000 zł będzie stanowiła po pięciu latach wydatek pieniężny w wartości 441 948 zł. Zaznaczmy, reprodukcja prosta, a zatem obejmująca pełne odtworzenie zużytego środka trwałego. Fizycznie (bo niemoralnie) środek ten przeniósł swoją wartość na wytworzone produkty, zatem należałoby w kosztach księgowych oraz podatkowych umieścić pełną wartość zużytego środka trwałego. Jaka to będzie wartość? Niewątpliwie logicznie jest to wartość reprodukcji prostej, co nie jest zgodne z ustawą o rachunkowości oraz o podatku dochodowym od osób prawnych. Amortyzacja podatkowa liczona metodą liniową stanowi bowiem zaledwie wartość 288 336 zł

Stopa amortyzacji liniowej wynosi 20 % rocznie

Na skutek inflacyjnych zmian cen nowa wartość nabycia (początkowa) na koniec każdego z pięciu lat użytkowania wynosi:

Rok Inflacja roczna:

1. 240.000 - 20%
2. 283.200 - 18%
3. 334.176 - 18%
4. 384.302 - 15%
5. 441.948 - 15% 

Jak przedstawiać się będzie amortyzacja, umorzenie oraz wartość netto na koniec każdego roku używania?

Rys. 1 STANY NA ZAMKNIĘCIE 1 ROKU.

Stany na otwarcie 2 roku (zakładając przeszacowanie zgodne ze znaną ceną rynkową)

 

Kapitał rezerwowy z aktualizacji wyceny wynosi zatem 32.000

Rys. 2 Stany na zamknięcie 2 ROKU.

Stany na otwarcie 3 roku.

 

Rys. 3 STANY NA ZAMKNIĘCIE 3 ROKU.

Stany na otwarcie 4 roku.

 

Rys. 4 STANY NA ZAMKNIĘCIE 4 ROKU.

Stany na otwarcie 5 roku.

 

Rys. 5 STANY NA ZAMKNIĘCIE 5 ROKU.

Na koniec 5 roku.

Sfinansowanie tej wartości środków trwałych kapitałem własnym daje kwotę 57.646 * 1,4 = 80 704 wypływu środków pieniężnych, albowiem od kosztów nie będących kosztem uzyskania przychodów (w sensie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należy obliczyć kwotę zwiększonego podatku dochodowego o 40%.

W rzeczywistości w kosztach podmiotu z tytułu amortyzacji znalazła się kwota 288.336 złotych, co stanowi zaledwie 65% wartości z dnia odtworzenia. Zaproponować zatem można ustalanie równolegle amortyzacji księgowej (według ustawy o rachunkowości). Zakładając, że zużycie po każdym roku przyrasta o 20%, amortyzacja liczona od wartości po przeszacowaniu wynosiłaby 384.302 zł, według poniższych obliczeń:

Rok %zużycia amortyzacja:

1. 20 - 40.000
2. 40 - 56.000
3. 60 - 73.920
4. 80 - 97.421
5. 100 - 116.962

Jak widać suma amortyzacji księgowej także nie pokryje w pełni wartości odtworzeniowej, ale jest wyższa o 95.966 zł.

Problem sposobu liczenia amortyzacji jest istotny decyzyjnie. Metoda degresywna, aczkolwiek przyspiesza okres umorzenia środka może prowadzić do wykazywania w sprawozdaniach permanentnej straty (zauważmy - papierowej). Może to spowodować negatywny obraz podmiotu w otoczeniu (banki, organ założycielski. kontrahenci), gdy tymczasem kondycja finansowa będzie zupełnie pozytywna.

PODSUMOWANIE

W artykule wykazano rozbieżności pomiędzy księgowym i podatkowym podejściem do kosztów amortyzacji. Poza tym udowodniono, iż żadne z nich nie umożliwia zaksięgowania w kosztach pełnej wartości wynikającej z reprodukcji prostej.