Target
costing - japońska metoda zarządzania kosztami
Anna Szychta
1. Wprowadzenie
Informacje o kosztach produktów są dla menedżerów
przedsiębiorstw w krajach Europy zachodniej i Stanach Zjednoczonych głównie
podstawą do podejmowania decyzji w zakresie ustalania i różnicowania poziomu
cen wytwarzanych produktów oraz podejmowania decyzji inwestycyjnych. Kierownicy
japońskich przedsiębiorstw natomiast wykorzystują informacje kosztowe przede
wszystkim do kontroli i sterowania poziomem kosztów wytworzenia produktów, co
jest składnikiem kontroli poziomu zysku tych przedsiębiorstw. Stosowanie takich
systemów oddziaływania na koszty, jak target costing i kaizen costing w
połączeniu z metodami kompleksowej kontroli jakości (Total Quality Control -
TQC), systemem dostaw ,,na styk" (Just-In-Time - JIT) oraz planowaniem potrzeb
materiałowych (Material Requirements Planning - MRP) przyczyniło się w dużym
stopniu do finansowych sukcesów wielu japońskich korporacji. Postępowanie
zgodnie z tymi metodami umożliwiło bowiem tym przedsiębiorstwom wytwarzanie
wysokiej jakości wyrobów, w niewielkich seriach produkcyjnych i o niskim
koszcie jednostkowym.
Kaizen costing jest systemem ciągłego wprowadzania
udoskonaleń do procesu technologicznego i organizacji pracy, którego
bezpośrednim skutkiem jest obniżka kosztów oraz poprawa wydajności pracy na
produkcyjnych stanowiskach pracy [Tanaka, 1993, s.4]. Sugestie usprawnień
przedstawiają zatrudnieni w różnych działach jednostki gospodarczej, np. Pracownicy
Toyota Motor Corporation zgłosili w 1991 roku dwa miliony propozycji usprawnień
(35 na jednego zatrudnionego), z czego 97% zostało wdrożonych [Horngren i in,
s.200].
Kaizen costing staje się relatywnie coraz mniej
skutecznym narzędziem w dużych korporacjach, które dysponują dobrym systemem
kontroli, ponieważ stosowanie tego podejścia prowadzi do stopniowego
zmniejszania możliwości obniżania kosztów [Tanaka, 1993, s.4]. Coraz większego
znaczenia nabiera natomiast podejście zwane target costing, tj. Rachunek
kosztów docelowych, oparty na przekonaniu, iż o wiele więcej możliwości
redukcji kosztów produkcji można odnaleźć na etapie projektowania i konstrukcji
wyrobu niż w fazie jego wytwarzania. Zwolennicy target costing uważają, że aż o
90-95% kosztów wyrobu przesądza się w trakcie jego projektowania. Koszty te
jest bardzo trudno zmienić bez modyfikacji projektu. Programy efektywnej
kontroli kosztów powinny więc skupiać swoją uwagę nie tylko na procesie
wytwarzania, lecz także na fazie projektowania produktów.
Koncepcja rachunku kosztów docelowych została
opracowana w Toyota Motor Corporation w 1965 r. Od początku lat
siedemdziesiątych znajduje ona zastosowanie w wielu, przede wszystkim
japońskich, przedsiębiorstwach montażowych, tj. W takich gałęziach przemysłu,
jak: przemysł samochodowy, elektroniczny i precyzyjny (np. W firmach Nissan,
Panasonic, Sharp, Matsushita, Daihatsu Motor, Mercedes - Benz i in.). Target
costing nazywany jest czasami planowaniem lub projektowaniem kosztów, ponieważ
dotyczy on przyszłych procesów wytwórczych oraz jego zastosowanie rozpoczyna
się w fazie projektowania produktu oraz planowania wielkości produkcji i cen
sprzedaży.
System rachunku kosztów docelowych jest narzędziem
zarządzania kosztami w celu zmniejszenia wszystkich składników kosztów danego
produktu przez cały jego cykl życia przy zaangażowaniu działu badań i rozwoju,
konstrukcyjnego, wydziału produkcji, działu marketingu i działu rachunkowości
[Sakurai, 1989, s. 40]. W systemie tym identyfikuje się oczekiwaną (docelową) cenę
sprzedaży określonego wyrobu już w fazie jego projektowania oraz odejmuje
pożądaną docelową marżę zysku w celu ustalenia docelowych kosztów wytworzenia
tego wyrobu.
Nadrzędnym celem stosowania rachunku kosztów
docelowych jest zapewnienie danemu produktowi osiągnięcia wymaganych zysków w
okresie jego życia na rynku.
2. Target costing a tradycyjne formuły ustalania cen
sprzedaży.
W systemie target costing następuje ustalenie kwoty
kosztów, po jakich musi być wytwarzany dany produkt cechujący się określoną funkcjonalnością
i jakością, aby była osiągnięta pożądana marża zysku przy docelowej cenie, tzn.
Oczekiwanej, możliwej do osiągnięcia cenie [R. Cooper, 1994,s.1].
Docelowe koszty produktu (k) są wyznaczane jako
różnica docelowej ceny (c) i wymaganej marży zysku (z), czyli:
k= c - z
Zadaniem rachunku kosztów docelowych jest więc
doprowadzenie tych kosztów do poziomu pożądanego poprzez dokładną specyfikację
produktu oraz lepsze jego zaprojektowanie i skonstruowanie.
Podejście do określania cen w rachunku kosztów
docelowych jest przeciwstawne do dwóch znanych i stosowanych w gospodarce
rynkowej formuł ustalania poziomu cen, tj.:
?
formuły
opartej na pełnych kosztach, zwanej formułą ,,koszt plus",
?
formuły
rynkowej.
Przy podejściu ,,koszt plus" cena sprzedaży (c) jest
wielkością zależną od jednostkowego kosztu pełnego wyrobu (k) i pożądanej kwoty
jednostkowego zysku (z), czyli
c = k + z
Ustalenie ceny sprzedaży przy tym podejściu następuje
zgodnie ze wzorem:
Gdzie:
KC - całkowity koszt własny sprzedanych wyrobów,
x - wielkość sprzedaży,
nz - procentowy narzut zysku liczony w stosunku do kosztów własnych.
Zastosowanie tej formuły w gospodarce rynkowej przy
nasyconym popycie może doprowadzić do pogorszenia kondycji finansowej
przedsiębiorstwa, gdyż formuła ta nie uwzględnia czynników zewnętrznych, jak
popyt, ceny konkurencyjne i in. Może ona być przydatna do ustalania cen na nowe
produkty.
Przy podejściu rynkowym cenę wyrobu ustala nie dane
przedsiębiorstwo, lecz jest ona wypadkową popytu i podaży, ustaloną na rynku.
Wówczas zmienną zależna staje się jednostkowy zysk, gdyż jest on wielkością
wynikającą z porównania ceny z jednostkowym kosztem produkcji, tj. z = c - k.
W zależności od horyzontu czasowego decyzji cenowej
jednostkowy koszt produktu, uwzględniony w tej formule, może być kosztem:
?
pełnym
- przy decyzjach długookresowych,
?
zmiennym
- przy decyzjach krótkookresowych, w sytuacji nie wykorzystanych mocy
produkcyjnych.
W przypadku cen ustalanych na rynku przedsiębiorstwo
powinno jednak - dla weryfikowania rentowności sprzedaży - stosować ,, popytową"
formułę ustalania cen, opartą na marży brutto, którą wyraża wzór:
Gdzie:
MB - marża
brutto ogółem osiągana na sprzedaży danego wyrobu,
kz - jednostkowy koszt zmienny,
x - wielkość produkcji wyrobu w danym okresie,
sm - stopa marży brutto, tj. udział marży brutto ogółem w planowanym
przychodzie ze sprzedaży.
Ta metoda wymaga stosowania w przedsiębiorstwie
systemu rachunku kosztów opartego na kosztach zmiennych i jest przydatna do
określenia poziomu cen przy wahaniach rozmiarów sprzedaży z okresu na okres,
jeśli przedsiębiorstwo ma swobodę decyzyjną w zakresie ustalania cen. Znajduje
ona zastosowanie przede wszystkim w przedsiębiorstwach zachodnioeuropejskich.
Oszacowanie docelowej ceny przy stosowaniu zasad
target costing jest natomiast oparte na rozpoznaniu potrzeb potencjalnych
klientów, ich opinii dotyczących funkcji produktu oraz możliwej do zapłacenia
ceny, a także uwzględnia poziom cen na konkurencyjne wyroby. Jeśli w danym
przedsiębiorstwie zamierza się wytwarzać nowy produkt, to wyznaczeni pracownicy
muszą przeprowadzić badania wśród odpowiedniej grupy potencjalnych nabywców, w
wyniku których uzyskają informację, jak drogi powinien być ten produkt, aby
była możliwa sprzedaż określonej jego ilości. Następnie kalkuluje się koszty
wszystkich elementów składowych wyrobu w celu stwierdzenie, jaką wartość będzie
stanowiła suma kosztów wytworzenia komponentów, w stosunku do docelowej ceny
sprzedaży tego wyrobu. Bada się przy tym, co jest bardziej opłacalne:
wytwarzanie we własnym zakresie niezbędnych komponentów, czy ich zakup.
Docelowe koszty są oszacowanymi długookresowymi
kosztami produktu, określonymi na takim poziomie, aby przychody ze sprzedaży
produktów zapewniały przedsiębiorstwu osiągnięcie docelowego poziomu zysku.
Docelowe koszty ustalane w stosunku już produkowanych wyrobów są niższe niż
aktualnie ponoszone pełne jednostkowe koszty.
Dążenie do osiągnięcia docelowych kosztów zmusza
wszystkich pracowników przedsiębiorstwa do ulepszania swoich produktów i
usprawniania procesów technologicznych. Następuje wiec współdziałanie
projektantów, konstruktorów, technologów, kierowników i bezpośrednich
wykonawców wyrobów.
Wykonywanie różnych czynności w przedsiębiorstwie,
zmierzających do osiągnięcia docelowych kosztów, określa się mianem
,,kształtowania" wartości (ang. value engineering). Kształtowanie wartości jest
systematyczna wyceną wszystkich aspektów badań i rozwoju, projektowania
produktów i procesów technologicznych, fazy wytwarzania, marketingu,
dystrybucji, obsługi klientów mającą na celu redukcję kosztów wytwarzania wyrobów
i usług. Jej efektem mogą być usprawnienia w projekcie wyboru, zmiana używanych
materiałów na tańsze i równocześnie jakościowo lepsze, modyfikacja organizacji
i metod produkcji itp.
3. Ogólna procedura rachunku kosztów docelowych
Rachunek kosztów docelowych różni się podstawową
koncepcją ustalania kosztu produktów od systemów stosowanych w
przedsiębiorstwach amerykańskich i zachodnioeuropejskich (zob. Rys.1).
Podejście stosowane przez te przedsiębiorstwa wyraża się w następującej
sekwencji czynności: projektowanie wyrobu, ustalenie kosztu wytworzenia wyrobu,
ustalenie ceny sprzedaży w oparciu o przewidywane koszty. Jeśli rynek nie
pozwoli na osiągnięcie planowanej ceny, przedsiębiorstwo nie uzyska planowanej
kwoty zysku albo - dążąc do osiągnięcia pożądanego zysku - próbuje obniżyć
koszty produkcji.
Przedsiębiorstwa stosujące rachunek kosztów
docelowych najpierw wykorzystują badania rynkowe do oszacowania kwoty, jaką
klienci będą w stanie zapłacić za produkt posiadający określone właściwości. Ta
cena sprzedaży odzwierciedla nie bieżące, lecz przyszłe warunki rynkowe.
Następnie określa się tzw. Dopuszczalny koszt produktu poprzez odjęcie
akceptowanego zysku od oszacowanej ceny. Otrzymana kwota stanowi maksymalny
jednostkowy koszt produkcji, czyli koszt docelowy. Koszt docelowy jest
porównywalny z wewnętrznie oszacowanym kosztem produktu. Jeśli koszt docelowy
jest niższy niż koszt oszacowany, jednostka może wybrać jeden z następujących
wariantów działania:
1) projekt produktu lub założenia procesu produkcyjnego
mogą zostać modyfikowane w celu obniżenia oczekiwanych kosztów. W podjęciu
decyzji, jakie zmiany mogą być dokonane, pomaga przygotowanie tabeli kosztów,
które dostarczają danych o wymaganym zużyciu czynników produkcji, parametrach
procesu technologicznego, szczegółowych warunkach projektu;
2) może być zaakceptowana niższa niż wymagana
pierwotnie marża zysku;
3) zarząd może podjąć decyzję o niewprowadzaniu na
rynek w najbliższym okresie danego produktu.
Poprzez zmiany w projekcie wyroby, w celu osiągnięcia
docelowego kosztu, zespół specjalistów z różnych działów przedsiębiorstwa może
wyeliminować wiele działań nie tworzących wartości wyrobu, a zatem może
zredukować wielkość kosztu wytworzenia wyrobu. Podstawowe różnice w
funkcjonowaniu target costing oraz metody ustalania kosztów i cen w
przedsiębiorstwach europejskich i amerykańskich przedstawia rys.1.
Rysunek 1
Określenie kosztów
produktu
Źródło: opracowano na podstawie C.A. Raiborn i in.,
1996, s. 253
Chociaż stosowane w praktyce japońskich
przedsiębiorstw systemy rachunku kosztów docelowych różnią się szczegółowymi
rozwiązaniami [zob. Np. Sakurai, 1989; Cooper, 1994] w zależności od gałęzi
przemysłu, do której należy przedsiębiorstwo, od jego wielkości, metod
zarządzania itp., to można wyróżnić następujące wspólne procedury w ramach tych
systemów:
1) planowanie i projektowanie wysokiej jakości
wyrobów, które spełniają wymagania klientów,
2) ustalenie docelowego kosztu wyrobu przy
wykorzystaniu metody ,,kształtowania" wartości (value engineering - VE),
3) osiąganie kosztów docelowych na etapie produkcji
poprzez wytyczanie kosztów standardowych.
Etapy procedury target costing przedstawia rys.2. Jak
pokazuje ten rysunek, praktyczna procedura rachunku kosztów docelowych jest
dosyć złożona i wymaga objaśnienia najważniejszych jej elementów, a w
szczególności metod ustalania kosztu docelowego oraz pojęć ,,koszt dopuszczalny'
i ,,koszt dryfujący".
Rysunek 2
Procedura target costing
Źródło: opracowano na podstawie Sakurai, 1989, s. 42
Ustalenie kosztu docelowego następuje w drugim
etapie, tj. po etapie planowania wyrobu, w którym najpierw wstępnie określa się
cechy wyroby, jego koszt i opłacalność, a następnie inżynierowie przygotowują
plan technicznego rozwoju wyrobu. Stosuje się jedną z trzech następujących
metod dochodzenia do kosztu docelowego [Sakurai, 1989, s.43]:
1) zaplanowanie wielkości zysku przez kierownictwo
naczelne, a następnie ustalenie kosztu dopuszczalnego;
2) oszacowanie przez inżynierów kosztów
poszczególnych operacji, detali i całego wyrobu;
3) postępowanie według obydwu metod jednocześnie
kierownictwo naczelne zakłada docelowy poziom zysku, lecz także aktywizuje
pracowników do włączenia się w oszacowanie kosztów nowego wyrobu).
Trzecia metoda jest uznawana za najlepszy sposób
określenia kosztów docelowych. Przed ustaleniem kosztu docelowego wylicza się
zwykle koszt dopuszczalny poprzez odjęcie docelowego zysku od przychodu ze
sprzedaży. Koszt dopuszczalny jest definiowany jako dozwolony krańcowy koszt
produkcji.
Terminem ,,dryfujący koszt" jest określany koszt
oszacowany przez inżynierów, oparty na bieżących danych. Koszt docelowy
produktu jest ustalany zatem po szczegółowej analizie każdego składnika ,,kosztu
dryfującego" i zredukowaniu go do kosztu dopuszczalnego. W ten sposób może być
wyeliminowana różnica między kosztem dopuszczalnym a ,,dryfującym". Na tym
etapie zwykle stosuje się proces zwany value engineering. Dopuszczalny koszt
produktu jest kosztem wymaganym przez naczelne kierownictwo, toteż uznaje się
go za wielkość ,,napiętą". Koszt ,,dryfujący" wyraża jedynie wielkość szacunkową
i nie stanowi celu do osiągnięcia. Koszt docelowy jest osiągalny, choć trudny
do osiągnięcia bez wysiłku różnych grup zatrudnionych w przedsiębiorstwie.
Następujący przykład dotyczy procesu określania
kosztów docelowych w przedsiębiorstwie XYZ. Jest on oparty na faktycznych
danych zmodyfikowanych przez autora przykładu [zob. Sakurai, 1989, s.48-49]. Na
podstawie przykładowych danych będą wyliczone wcześniej omówione kategorie
kosztów, występujące w rachunku kosztów docelowych.
Przykład:
Przedsiębiorstwo XYZ otrzymało zamówienie od firmy
ABC na wyrób A - części zamienne do samochodów. Zamówienie dotyczyło 100 szt.
wyrobu A. Zgodnie z propozycją firmy ABC, uzgodniono cenę na poziomie 143.000
jednostek pieniężnych (1.p.) za sztukę wyrobu A. Docelowy zwrot na sprzedaży
(rentowność sprzedaży - ROS) ustalono na poziomie 20%, czyli 143.000x20%
j.p./szt. Dopuszczalny koszt został obliczony następująco:
143.000 j.p. - 28.600 j.p. = 114.400 j.p./szt.,
zatem całkowity dopuszczalny koszt wynosi:
114.400 j.p.x100 szt.= 11.400.000 j.p.
Koszt ,,dryfujący"
Następnie określono koszty ,,dryfujące". Najpierw
zostały ustalone odpowiednie pozycje kosztów (np. Zmienne lub stałe koszty,
robocizna). W tym etapie został uwzględniony w rachunku wpływ na koszty planowanej
wielkości produkcji. Następnie opracowano plan produkcji na następne sześć
miesięcy. Na podstawie tych ustaleń inżynierowie określili, że koszt dryfujący
wynosi 125.000 j.p./szt. Oznacza to, że całkowity koszt dryfujący wynosi:
125.000 x 100 szt. = 12.500.000 j.p.
Koszt docelowy
W następnej fazie został ustalony docelowy koszt dla
przedsiębiorstwa. Odpowiedzialni pracownicy sprawdzili przy współudziale
kierowników grup potencjalne obszary problemowe produkcji pozycja po pozycji.
Był to dla nich spory wysiłek, ponieważ musieli obniżyć koszty dryfujące w
kwocie 12.500.000 j.p. do kosztów dopuszczalnych, tj. 11.440.000 j.p. Różnica
między tymi wielkościami stanowiła kwotę kosztów wymagającą redukcji.
Proces eliminowania różnicy między dopuszczalnym a
docelowym kosztem był powiązany z modyfikacją ,,dryfującego" kosztu za pomocą
takich narzędzi, jak kształtowanie wartości.
Proces ten zawierał następujące kroki:
?
zainteresowane
grupy zaproponowały plany modyfikacji,
?
stare
wielkości zostały zastąpione nowymi, niższymi wielkościami,
?
kwoty
kosztów ,,dryfujących' były zmodyfikowane,
?
zostały
wymyślone plany motywacji dla odpowiedzialnych za ten proces pracowników.
Poprzez te czynności zidentyfikowano kilka obszarów
problemowych. Najważniejszymi z nich, na których skupiono uwagę, były:
?
eliminowanie
braków,
?
redukcja
kosztów oprzyrządowania.
Przedyskutowano problemy w każdym z wyróżnionych
obszarów.
Redukcja braków
Norma braków w przedsiębiorstwie XYZ w przeszłości
wynosiła 2,64% ogólnej wielkości produkcji. Postawiono sobie za cel
zmniejszenie kosztów poprzez całkowite wyeliminowanie braków. Zobowiązani do
tego i rozliczający się przed wytypowanymi osobami kierownicy grup zasugerowali
kilka sposobów zmniejszenia stawki braków. Większość z tych propozycji wydawała
się niemożliwa do wykonania, jednak kierownicy grup byli w stanie przekonać
nadzorujących proces zmian o ich wykonalności. Ostatecznie były one skutecznie
wdrożone jako część działań w zakresie procesu TQC. W efekcie została obniżona
stawka braków do 0,23%, co oznaczało zmniejszenie kosztów całkowitych produkcji
o 325.000 j.p.
Zmniejszenie kosztów oprzyrządowania
Do produkcji wyrobu A stosowano 45 specjalistycznych
rodzajów narzędzi, co było bardzo kosztowne. Kilku kierowników sugerowało
możliwość zmniejszenia kosztów narzędzi, dlatego zebrano komisję, która
przedyskutowała ten problem. W skład komisji weszli brygadziści, inżynierowie,
przedstawiciele działu zaopatrzenia, projektowania i działu rachunkowości
zarządczej. Wszystkim członkom komisji zostały przedstawione rezultaty procesu
kształtowania wartości. W wyniku tej dyskusji ustalono, że liczba narzędzi może
być zmniejszona do 30 bez zmniejszenia jakości wyrobu A. Ponadto niedrogie
narzędzia mogły być zastosowane w celu zaspokojenia potrzeb klienta. Te zmiany
spowodowały zmniejszenie kosztów o 322.000 j.p.
Przeanalizowanie innych obszarów problemowych
wykazało, że firma XYZ może jeszcze obniżyć koszty o 161.000 j.p. Całkowita
redukcja kosztów osiągnięta na etapie projektowania wyniosła więc:
Braki + narzędzia + inne pozycje = razem
325.000 + 322.000 + 161.000 = 808.000 j.p.
Opierając się na tych kalkulacjach, koszt docelowy
został ustalony na poziomie 11.692.000 j.p. (12.500.000-808.000). Kierownictwo
naczelne zaaprobowało tę kwotę kosztów.
Nie udało się obniżyć kosztów o pełną kwotę, tj. O
1,060,000 j.p., lecz tylko o 808.000 j.p. Pracownik działu rachunkowości
zarządczej przedstawił wyniki obniżki kosztów kierownikowi sprzedaży oraz
poprosił go o przedyskutowanie z klientem ABC możliwości podwyższenia ceny
wyrobu A. Mając zapewnienie, że części do samochodu będą wytwarzane po
rozsądnych kosztach przez przedsiębiorstwo XYZ, firma ABC zaakceptowała prośbę
o podwyższenie ceny wyrobu A o 2520 j.p./szt., tj. do poziomu 145.520 j.p./szt.
4. Struktura rachunku kosztów docelowych w Toyota
Motor Corporation
Podstawowe elementy systemu rachunku kosztów
docelowych zostaną scharakteryzowane w szerszym ujęciu na przykładzie
najstarszego i najbardziej rozwiniętego systemu target costing stosowanego w
Toyota Motor Corporation, opisanego w opracowaniach T.Tanaki [1989], i H. Okano
[1995].
Etap projektowania produktu
Przy produkcji samochodów można wyróżnić dwie metody
rozwoju wyrobów:
?
projektowanie
całkiem nowego modelu,
?
gruntowną
lub częściową modernizację już wytwarzanego samochodu.
Postępowanie zgodnie z zasadami target costing
zostanie przedstawione na przykładzie modernizacji już produkowanego samochodu.
W Japonii samochody osobowe przechodzą pełną modernizację średnio co 4 lata.
Proces zmian zaczyna się wraz z pojawieniem się propozycji dotyczącej rozwoju
nowego modelu, podejmowanej przez głównych inżynierów. Plan modernizacji,
sporządzony przez głównego inżyniera, jest przedstawiany na zebraniu dotyczącym
planowania produktu przez dyrektora ds. Planowania produktu. Zebranie to odbywa
się pod przewodnictwem wiceprezesa ds. Technicznych, a biorą w nim udział
kierownicy odpowiedzialni za działy planowania produktu, projektowania,
produkcji prototypowej, technologii produkcji, sprzedaży, zaopatrzenia i
rachunkowości. Prace odbywają się w podkomisjach odpowiedzialnych za
poszczególne elementy projektu (produkcja, kontrola jakości, sprzedaż, rachunek
kosztów); grupy te są upoważnione do podejmowania decyzji. Jeżeli projekt jest
akceptowany, to od tego momentu do uruchomienia produkcji danego modelu mija
około trzech lat.
Plan przedstawiony na tym zebraniu z reguły zawiera
informacje dotyczące ogólnej charakterystyki nowego modelu (rozmiary, waga,
rodzaj i parametry silnika, układu jezdnego i podwozia). Ponadto ustalane są:
budżet modernizacji, harmonogram prac oraz cena zbytu samochodu wraz z docelową
wielkością sprzedaży. Proponowany model zwykle utrzymuje wszystkie podstawowe
cechy swojego poprzednika. Plan modernizacji może przewidywać pewne
udoskonalenia, lecz stylistyka nowego modelu na tym etapie nie jest jeszcze
określona. Następuje to najczęściej 20-30 miesięcy przed rozpoczęciem masowej
produkcji.
Na etapie projektowania produktu jest ustalana cena
zbytu i docelowa wielkość sprzedaży. Wielkości te są proponowane przez działy
sprzedaży. Podstawową zasadą przy ustalaniu ceny sprzedaży nowego pojazdu jest
niezmienność ceny w stosunku do poprzedniego modelu, jeżeli nie nastąpiła
zmiana w oferowanych funkcjach lub wartości z punktu widzenia kierowcy. W
idealnych warunkach cena zmienia się wraz ze zmianą wartości produktu.
Wzrost ceny produktu jest ustalany w oparciu o
rozpoznanie dodatkowej wartości, jaką rynek jest skłonny przypisać nowym
funkcjom (np. Systemowi sterowania skrętem wszystkich kół i aktywnemu
zawieszeniu, które zostały wprowadzone w modelu Celica 1990) lub lepszym
osiągom (np. Wyższej mocy silnika lub mniejszemu zużyciu paliwa).
Cenę nowego modelu można opisać matematycznie za
pomocą następującego wzoru:
Gdzie:
U - cena
nowego modelu;
Uo - cena obecnie produkowanego modelu;
f1 + f2 + f3 +...+fn - wartość nowo dodanych funkcji (ustalona przez rynek).
Z kolei docelowa wielkość produkcji jest proponowana
przez dział sprzedaży w oparciu o dotychczasową sprzedaż, trendy rynkowe oraz
sytuację konkurentów. Dział sprzedaży proponuje wielkość, którą należy uważać
za ,,bezpieczną" w porównaniu z bieżącą wielkością sprzedaży, zachowując
odpowiedni margines bezpieczeństwa i powstrzymując nadmierny optymizm na
korzyść realistycznego podejścia.
Główny inżynier odpowiedzialny za rozwój swojej linii
produkcyjnej (w firmie Toyota jest tylu głównych inżynierów, ile linii produktów),
sporządza plan rozwoju nowego modelu, a następnie kieruje jego realizacją.
Współpracując z nim inżynierowie z działów projektowania, produkcji
prototypowej i działu technicznego. Ze względu na to, że należą oni do innych
działów, główny inżynier nie jest ich przełożonym, lecz raczej liderem grupy.
Gdy zostaną ustalone warunki rynkowe oraz sporządzony
plan produktu, a także określona jego cena sprzedaży oraz wielkość produkcji,
projekt przechodzi do etapu planowania kosztów.
Etapy planowania kosztów
?
Określenie celów
W oparciu o plan produktu oraz ustalone cele
dotyczące ceny sprzedaży i wielkości produkcji, ustala się docelową kwotę
kosztów. Odbywa się to na zebraniu dotyczącym planowania kosztów, któremu
przewodniczy wiceprezes ds. Rachunkowości i Finansów. Ustalenie docelowego
poziomu kosztów nowego modelu jest jednoczesne z ustaleniem docelowego zysku.
Polega to na określeniu takiego kosztu netto, który pozwoli na zrealizowanie
docelowego zysku. Jest to możliwe dzięki określeniu docelowego kosztu (target
cost) na etapie projektowania produktu. Docelowy zysk jest to zysk spodziewany
do osiągnięcia na całości sprzedaży produktu w ciągu całego cyklu jego życia.
Docelowy koszt jest kosztem jednostkowym, na którym bazuje wielkość docelowego
zysku. Koszt ten jest obliczany i wyrażany w kategorii pożadanych redukcji
kosztów osiąganych poprzez planowanie kosztów, co szczegółowo przedstawiamy
poniżej.
?
Ustalenie docelowego zysku i docelowego kosztu
Docelowy zysk P'a w okresie życia produktu A (np.
Modelu Celica) jest obliczany na podstawie wzoru:
Gdzie:
S'a - docelowa wartość sprzedaży;
Pr - rentowność sprzedaży.
Docelowy przychód ze sprzedaży S'a jest ustalany na
podstawie ceny sprzedaży i docelowej wielkości sprzedaży określonych na
zebraniu dotyczącym planowania produktu:
Gdzie:
U'a - docelowa cena sprzedaży,
Q'r - docelowa wielkość sprzedaży w okresie życia produktu.
Docelowa wielkość produkcji Q'r jest obliczana w
oparciu o realny poziom produkcji bieżącego modelu. Cena sprzedaży, jak już
wspomniano, zmienia się tylko w zależności od rynkowej oceny wartości dodanych
funkcji (co w przypadku Japonii sprawdza się przez cały cykl życia produktów).
Rentowność sprzedaży jest ustalana w oparciu o długookresową docelową
rentowność sprzedaży.
Przewidywany koszt jest obliczany jako suma
wszystkich możliwych kosztów i na jego podstawie jest wyliczany przewidywany
zysk. Przewidywany zysk jest z reguły niższy niż zysk docelowy. Różnica
pomiędzy tymi wielkościami określa, o ile należy zredukować koszty poprzez
proces ich planowania. Cel planowania kosztów, w odniesieniu do zysku jest wyznaczany
następująco:
Gdzie:
G -
wielkość, którą należy zniwelować poprzez obniżkę kosztów,
Pa - przewidywany zysk w okresie życia produktu,
P'a - docelowy zysk w okresie życia produktu
oraz:
Przewidywany zysk Pa jest ustalany w relacji do
przewidywanych kosztów, ceny sprzedaży oraz docelowej wielkości produkcji:
Gdzie:
Ca -
przewidywany koszt,
U'a - docelowa cena sprzedaży,
Q'a - docelowa wielkość sprzedaży w okresie życia produktu.
Postępując w ten sam sposób otrzymuje się docelowy
zysk:
Gdzie:
docelowy
oraz
Podstawiając dwa ostatnie wzory do formuły
wyznaczającej wielkość, którą należy zlikwidować poprzez redukcję kosztów - G,
uzyskuje się:
Celem planowania kosztów jest sprowadzenie G do zera,
toteż można to uczynić poprzez sprowadzenia do zera różnicy g pomiędzy kosztem
przewidywanym a kosztem docelowym:
Docelowy zysk, który ma zostać osiągnięty podczas
całego cyklu życia produktu (bazujący na projekcie produktu, cenie sprzedaży i
wielkości produkcji ustalonych na zebraniu dotyczącym planowania produktu) oraz
docelowa wielkość kosztów, które mają zostać zredukowane poprzez planowanie
kosztów w celu osiągnięcia docelowego zysku, są wyznaczane jako cele do
osiągnięcia podczas zebrania dotyczącego planowania kosztów. Cały proces
planowania kosztów trwa ponad dwa lata i odbywa się pod kierownictwem głównego
inżyniera.
?
Szacowanie przyrostu kosztów modernizowanego wyrobu
W firmie Toyota, zamiast dodawać do siebie wszystkie
koszty związane z nowym modelem samochodu, stosuje się unikalny system
polegający na sumowaniu jedynie różnicy pomiędzy kosztami nowego i bieżąco
produkowanego modelu. Takie podejście ma następujące zalety:
?
Można
rozpocząć proces planowania kosztów zanim powstanie szczegółowy projekt
pierwszego modelu testowego,
?
Ustalenie
różnicy pomiędzy kosztami może być mniej kłopotliwe i dokładniejsze niż
ustalenie całkowitego kosztu modernizowanego wyrobu,
?
Umożliwia
poszczególnym wydziałom zrozumienie przyczyn zmian w poziomie kosztów.
Przewidywany koszt Ct+1 nowego modelu można
przedstawić następująco:
Gdzie:
Ct - koszt bieżącego modelu,
M - zmiana w kosztach spowodowana zmianami w konstrukcji.
Pełna modernizacja modelu pociąga za sobą wiele zmian
w konstrukcji i m będzie sumą kosztów poszczególnych zmienionych elementów
samochodu:
Gdzie:
m1 -
różnica w kosztach spowodowana zmianą elementu I ( I = 1,...,n).
W nowym modelu Celica dodano, np. System skręcania
czterech kół samochodu w celu stabilizacji samochodu podczas zakrętów, aktywne zawieszenie,
które kontrolowało powierzchnię drogi poprzez odpowiednie sensory i
elektronicznie dostosowywało hydrauliczne zawieszenie do rodzaju nawierzchni.
Mniejsze zmiany dotyczyły użycia nierdzewnej stali do wykonania elementów
układu wydechowego. Suma zmian w kosztach towarzyszących poszczególnym zmianom
w konstrukcji stanowi m z poprzedniego wzoru. Przewidywany koszt nowego modelu
otrzymuje się dodając m do tej części kosztów nowego modelu, która nie ulegnie
zmianie.
Dodatkową zaletą wyznaczania różnicy w kosztach jest
to, iż pomaga to w uchwyceniu celu planowania kosztów i dokładnie pokazuje, ile
można osiągnąć dzięki temu procesowi. Głównym obszarem zainteresowania w
procesie planowania kosztów jest projektowanie konstrukcji nowego modelu.
Efektywność tego systemu jest mierzona obniżką kosztów osiągniętą w tym właśnie
etapie, dlatego pozostałe czynniki wpływające na poziom kosztów, jak płace czy
koszty pośrednie ponoszone przez wydziały związane z projektowaniem, muszą być
wyeliminowane z procesu planowania kosztów. Dzięki temu system wprowadzony w
firmie Toyota zajmuje się jedynie różnicą kosztów spowodowaną zmianami w
projekcie modernizowanego modelu w stosunku do modelu już produkowanego oraz
zmianami wielkości produkcji.
Przewidywania dotyczące wielkości kosztów
poszczególnych części, powstają z reguły we wczesnym etapie projektowania
produktu, kiedy są dostępne jedynie wstępne szkice projektowanego modelu. Z
tego względu nadzór nad procesem wyliczania przewidywanych kosztów sprawują
częściej kierownicy z działów technologiczno - produkcyjnych, a nie kierownicy
z działu księgowości. Posiadają oni aktualniejsze informacje dotyczące wyników
prowadzonych badań i są najlepiej przygotowani do oszacowania kosztów tylko na
podstawie szkiców. Poza tym zastosowanie rozwiązań przy projektowaniu
konstrukcji nowego modelu polepsza parametry produktu i pomaga w dążeniu do
wyznaczonych celów. Proces planowania kosztów testuje jednocześnie możliwości
projektowe firmy, jeśli bowiem techniczny poziom nowo zaprojektowanego modelu
pozostaje bez zmian w porównaniu z obecnie produkowanym, to koszt też nie
powinien ulec zmianie.
?
,,Rozdzielenie" kwoty redukcji kosztów
Celem planowania kosztów jest ocena, w jakim stopniu
można obniżyć koszty poprzez lepsze zaprojektowanie produktu, co wyraża
wielkość g. Jest ona następnie rozdzielana pomiędzy wszystkie wydziały
odpowiedzialne za projektowanie nowego modelu:
Gdzie:
gi - redukcja kosztów, za którą odpowiedzialny jest wydział projektowy i.
Każdy z wydziałów projektowych (zajmujący się
silnikiem, nadwoziem, elektroniką itp.) jest odpowiedzialny za redukcję kosztów
o kwotę gi w stosunku do początkowo przewidywanego poziomu kosztów.
Oczywiście nie jest możliwe określenie, iż każdy z
wydziałów obniży koszty o x procent. Przydziałem ,,porcji" obniżki kosztów do
poszczególnych wydziałów zajmuje się główny inżynier. Przydzielona kwota opiera
się na poprzednich doświadczeniach I wiedzy głównego inżyniera. Przekonuje on
poszczególne wydziały do zmiany projektu danej części, aby można było osiągnąć
założoną redukcję kosztów. Możliwa jest pewna forma negocjacji pomiędzy głównym
inżynierem a wydziałem do momentu, kiedy obie strony są skłonne zaakceptować
przydzieloną kwotę.
Na przykład, wydział projektowania silników
przewiduje, że koszt nowego silnika wzrośnie o Cs. Po negocjacjach zadaniem
wydziału silników będzie redukcja kosztów o gs:
Niektóre wydziały mają za zadanie redukcję kosztów ze
względu na to, iż nowe części są mniejsze lub lżejsze, inne starają się
utrzymać dotychczasowy koszt, pomimo zmian w materiałach, które nie spowodują
zmian w osiągach i parametrach nowego samochodu. W ten sposób następuje
przydział celów cząstkowych do wszystkich wydziałów. Odbywa się to około dwa
lata przed rozpoczęciem masowej produkcji, po ustaleniu stylistyki pojazdu.
Polityka projektowania produktu a koszty
Możliwości redukcji kosztów zależą od etapu,
planowania produktu. Kluczowym momentem jest decyzja o stylistyce modelu i
rozpoczęcie produkcji pierwszego prototypu. Decyzje przed tym momentem mają
większy wpływ na koszty, niż podjęte później.
Na przykład, linia modelu Celica składa się z 3
siostrzanych wersji - Celica, Corona Exsiv i Carina ED. Planowo produkcję
modelu 1990 w każdej z tych wersji na poziomie 7000-10000 szt. Miesięcznie.
Zamierzano sprzedawać 3000 szt. Modelu Celica na rynku japońskim, a resztę
eksportować. Wszystkie wersje różniły się od siebie znacznie wyglądem, choć
miały wiele wspólnego, jeżeli chodzi o silnik i podwozie. Zróżnicowanie wersji,
przy jednoczesnym użyciu jak największej liczby wspólnych komponentów, było
istotnym czynnikiem sukcesu.
Przed rozpoczęciem szczegółowego projektowania, muszą
zostać określone wszystkie części składowe modelu. Liczba różniących się między
sobą części i wynikająca stąd wartość nowych urządzeń do ich produkcji, zmienia
się wraz z liczbą części, które mogą być użyte do produkcji różnych wersji
modelu. Masowo produkowane części obniżają koszty, podczas, gdy wytwarzane w
małych seriach - podnoszą. W przypadku modelu Celica, jeżeli jaką część została
użyta we wszystkich wersjach, jej koszt obliczono przy założeniu 30.000 szt.
jednostek na miesiąc,¢ jeżeli nie - przy 10.000 jednostek. Jeśli daną
część wykorzystywano do innych modeli, koszty zmieniały się odpowednio.
Metody kształtowania wartości
Po przydzieleniu do poszczególnych wydziałów celów
wyznaczonych dzięki procesowi planowania kosztów, czyli po ustaleniu wielkości
kosztów podlegających redukcji w poszczególnych wydziałach, rozpoczyna się etap
określany jako value engineering (VE), czyli kształtowanie wartości. Najwyższym
celem i priorytetem projektantów jest stworzenie wysokiej jakości produktu
charakteryzującego się jak najlepszymi walorami dla klienta. Jednocześnie
projektant musi realizować cele związane z redukcją kosztów do poziomu kosztu
docelowego.
Każdy z wydziałów projektowych jest odpowiedzialny za
osiągniecie wyznaczonego mu celu, lecz sposób jego osiągnięcia, tzn.
Specyfikacja części, surowców i materiałów oraz rodzaj obróbki maszynowej ,
leży w gestii wydziału. W przypadku dużych i kosztownych części robione są
wyjątki od tej zasady i główny inżynier czasami określa docelową obniżkę kosztu
takiej części samodzielnie. Dotyczy to szczególnie przypadku, gdy obniżenie
kosztu takiej właśnie części będzie miało kluczowe znaczenie dla osiągnięcia
docelowego kosztu w skali całego modelu.
Wydziały projektowe często organizują zebrania,
których zadaniem jest pomoc w osiągnięciu wyznaczonych celów kosztowych.
Równolegle powstają pierwsze części do testowych prototypów, toteż proces
kształtowania wartości można przeprowadzić w odniesieniu do prototypu. W całym
procesie projektowania powstają z reguły trzy modele testowe, zatem cykl
rozrysowania projektu, produkcji części oraz kształtowania ich wartości
powtarza się trzy razy w ciągu mniej niż roku. Całą fazę projektowania nowego
modelu uznaje się za zakończoną, jeżeli osiągnięto zaplanowane parametry
techniczne oraz zredukowano koszty do poziomu kosztów docelowych.
Istnieją różne metody prowadzenia procesu
kształtowania wartości. Zwykle cały proces rozpoczyna się od sprawdzenia
parametrów elementów prototypu. Projekt danego elementu zmienia się, aby
uzyskać dokładnie wymagane osiągi. Następnie zwraca się uwagę na możliwe
sposoby zmniejszenia kosztów przy utrzymaniu pożądanych parametrów. Nie ma żadnych
podręczników czy szczegółowych zasad jak to osiągnąć, istnieje jednak kilka
obszarów, w których można poszukiwać rozwiązań. Są nimi: rodzaj materiału i
jego zużycie, wydajność, liczba części, łatwość obróbki i pracochłonność. Na
przykład, będzie można zużyć mniej złączy, jeżeli stwierdzi się, że komponent
ma ich zbyt wiele. Projekt może zostać zmieniony, jeżeli wykonanie elementu o
innym kształcie ułatwi jego obróbkę. Części robione na specjalne zamówienie
mogą być zastąpione przez masową produkcję, jeżeli ta zmiana nie spowoduje
pogorszenia parametrów. Nawet niewielkie zmniejszenia kosztów na poszczególnych
elementach, przy znacznej liczbie wprowadzonych zmian, mogą doprowadzić do
znaczącej redukcji kosztów. Zwiększony efekt może też przynieść skoncentrowanie
się na najdroższych elementach i na tych częściach, których koszt na skutek
modernizacji wzrósł najbardziej.
Projektanci muszą mieć pełną świadomość wpływu
wprowadzanych zmian na zużycie materiałów, wydajność, metody obróbki oraz czas
wytwarzania danej części. Niektórym inżynierom brakuje doświadczenia w pracy
bezpośrednio na linii produkcyjnej, dlatego oczekuje się od nich bliskiego
kontaktu z wydziałami produkcyjnymi w celu zdobycia przez nich szerszej wiedzy
na ten temat.
Dokładną oceną zmian w kosztach następujących po
modyfikacji projektu zajmuje się zespół około 50 ludzi, przydzielonych do tego
zadania z działów zarządzania technologią i rachunkowości. Są oni przydzielani
do każdej linii produkcyjnej jako wsparcie głównego inżyniera i dostarczają
informacji m.in. na temat wpływu, jaki na koszt danej części wywiera zmiana w
metodzie obróbki czy też zmiana kosztu minuty pracy maszyny.
Proces kształtowania wartości nie jest jedynie czysto
intelektualnym zadaniem, które projektant mógłby wykonać przy biurku tylko w
oparciu o projekty. Idea tego działania koncentruje się na wysiłku włożonym w
usprawnienie produkcji w trakcie jej faktycznego wykonywania w fazie
prototypowej. Cały ten proces nie spełnia swojego zadania i jest nieefektywny,
jeżeli produkcja nie jest dostatecznie dobrze zorganizowana.
Od etapu planowania kosztów do produkcji masowej
Głównym obszarem zainteresowania w procesie
planowania kosztów jest etap projektowania. Zatem proces ten można uznać za
zakończony w momencie rozpoczęcia masowej lub seryjnej produkcji nowego modelu.
Pod warunkiem, że nic nieprzewidzianego się nie wydarzy, firma rzadko kiedy nie
jest w stanie utrzymać zaplanowanego poziomu kosztów.
Aby upewnić się, czy zamierzone cele są realizowane,
przez pierwszy rok przeprowadza się badania mające ocenić, czy produkcja masowa
jest realizowana przy wyznaczonym poziomie kosztów.
System target costing prowadzi do zamierzonych
efektów obniżki kosztów, jeśli na etapie masowej produkcji jest wsparty
rachunkiem kosztów standardowych oraz takimi narzędziami zarządzania mającymi
wpływ na poziom i strukturę kosztów wytworzenia, jak "dostawy na styk" (JIT)
oraz kompleksowa kontrola jakości (TQC).
Ważne znaczenie ma w tak kompleksowym systemie
rachunkowości zarządczej odróżnienie kosztu docelowego, określanego na etapie
planowania, od kosztu standardowego, ustalanego na etapie produkcji. Są one
traktowane jako różne wzorce kosztów, mające na celu różne funkcje.
Koszt docelowe wyznacza poziom kosztu jednostkowego
produkcji niezależnie od możliwych różnic warunków produkcyjnych. Koszt
standardowy produktu w fazie produkcji masowej zmienia się w zależności od
specyficznych warunków określonej linii produkcyjnej, np. wytwarzanie na
liniach produkcyjnych, których moce nie są w pełni wykorzystane prowadzi do
zwiększenia kosztu, podczas gdy produkcja na liniach o pełnym obłożeniu
powoduje osiągnięcie niższego poziomu kosztów. Na etapie planowania jest trudno
uwzględnić wszystkie szczegóły linii produkcyjnej dla każdej części złożonego
produktu (w przypadku Toyoty - samochodu) i odzwierciedlić je w koszcie
docelowym.
Do rozpoczęcia produkcji nowego typu samochodu są
wybierane w Toyocie określone linie produkcyjne, a następnie są kalkulowane
koszty standardowe samochodu i jego części, które uwzględniają szczegółowe
parametry wybranej linii. Wydziały produkcyjne mają za zadanie utrzymanie albo
nawet obniżenie kosztu standardowego.
Ustalenie celów, a następnie ocena efektów w oparciu
o różnicę w kosztach pomiędzy nowym i starym modelem samochodu, stanowi
podstawową zasadę kontroli budżetowej w firmie Toyota. Opiera się to na
koncepcji, według której cele dla każdej jednostki kontrolnej powinny być
ściśle określone, tak aby zapewnić osiągniecie celu w skali całego
przedsiębiorstwa.
Ta podstawowa zasada kontroli kosztów nie zawsze jest
łatwa do spełnienia. Toyota postępuje ściśle według niej realizując założenia
target costing i kaizen costing, czyli dwóch podstawowych systemów
rachunkowości zarządczej. Cele dotyczące kosztów projektu są osiągane poprzez systemowe
stosowanie zasad rachunku kosztów docelowych, a cele ustalone dla etapu masowej
produkcji są spełniane poprzez proces ciągłego usprawniania (kaizen costing).
Tak realizowana kontrola kosztów jest wzmocniona przez bezbłędnie działającą
kontrolę produkcji opartą na systemie ,,dostaw na styk" (JIT). Współdziałanie
przedstawionych systemów w Toyota Motor Corporation ma bezpośredni wpływ na
efektywność tej korporacji i jej wyniki finansowe.
5. Zakończenie
W ostatnich latach rachunek kosztów docelowych oraz
zarządzanie kosztami docelowymi są punktem coraz większego zainteresowania
zarówno społeczności akademików, jak i praktyków w skali światowej.
Rachunek kosztów docelowych od czasu pierwszych
zastosowań w latach sześćdziesiątych i siedemdziesiątych podlegał ewolucji.
Współcześnie nie jest on uznawany tylko za środek lub technikę kształtowania
wartości zorientowana na obniżenie kosztów, lecz z całościową metodę
zarządzania kosztami stosowaną w celu równoczesnego osiągania zamierzonego
poziomu kosztów produktów, ich wysokiej jakości, terminów dostaw oraz
solidności wykonania zamówień [Okano, 1995, s. 1-2].
Zarządzanie kosztami docelowymi jest uważane za
najnowszy paradygmat rachunkowości zarządczej. Ma on potencjalne możliwości -
jak sądzi Ferrara [1995, s. 32] - zrewolucjonizowania współczesnej
rachunkowości zarządczej. Konsekwentne stosowanie zasad rachunku kosztów
docelowych jest szansą dla przedsiębiorstw, by stały się konkurencyjnymi na
rynku światowym.
Literatura:
1.
R. Cooper, How Japanese Manufacturing Firms Implement Target Costing Systems: A
Field - Based Research Study, working paper, January 31, 1994.
2. W.L. Ferrara, The 21st Century Paradigm, "Management Accounting", USA,
December 1995, s. 30-36.
3. Ch. Hongren, R. Foster, S. Datar, Cost Accounting. A Managerial Emphasis,
wyd.8., 1994.
4. H. Okano, Target Cost Management and Product Development at Toyota, Working
Paper Series, February 1995.
5. C.A. Raiborn, J.T. Barfield, M.R. Kinney, Managerial Accounting, wyd.II,
1996, 252-254.
6. M. Sakurai, Target Costing and How to Use It., "Journal of Cost Management"
3, Summer 1989, s. 38-50.
7. A. Szychta,
Nowe metody rachunku kosztów, w: Nowoczesna rachunkowość w zarządzaniu
przedsiębiorstwami, nr 9 "Nowa Europa", Warszawa, 5 lutego 1996.
8. T. Tanaka, Target Costing at Touota, ,,Journal of
Cost Management" 7 Spring 1993, s. 4-11.
Anna Szychta . W październiku 1995 r. obroniła pracę doktorską z
zakresu teorii i metodologii rachunkowości na Wydziale Ekonomiczno -
Socjologicznym UŁ i od 1 stycznia br. zajmuje stanowisko adiunkta w Katedrze
Rachunkowości.
Jest ona autorem i współautorem 41 publikacji artykułowych i książkowych, w tym
siedmiu wydanych w obcych językach.
W 1993 r. odbyła ona dwumiesięczny staż naukowy w Uniwersytecie Północnej Walii
w Bangor, a w br. przebywała na sześciotygodniowym stażu w Uniwersytecie
Maryland w College Park (USA). W okresie od 1992 r. dr A. Szychta brała udział
w opracowaniu projektów nowych systemów rachunku kosztów oraz rachunkowości
zarządczej dla siedmiu dużych przedsiębiorstw.
W ciągu ostatnich prowadziła zajęcia z rachunkowości zarządczej i finansowej na
kursach i szkoleniach organizowanych min. Przez Towarzystwo Gospodarcze
,,Rafib", Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Fundację Rozwoju
Przedsiębiorczości w Łodzi, ,,Olympus" Sp. z o.o. w Warszawie.
