Zagadnienia wyceny aktywów i pasywów a ustawa o rachunkowości.

Mieczysław Dobija

1. Wprowadzenie

Wprowadzenie Ustawy o rachunkowości jest elementem procesów integracyjnych z Unią Europejską. Jest wyrazem woli dostosowania rachunkowości w Polsce do dyrektyw obowiązujących w Unii. Jest to więc uwzględnienie rozwiązań zachodnich w tym anglosaskich i amerykańskich. Częścią tych rozwiązań są podstawowe zasady rachunkowości, które tworzą ogólne ramy rachunkowości finansowej, wyznaczają metodologię pomiarów dokonywanych w systemach rachunkowości.

Do tych zasad znajdujemy wyraźne odniesienia w samej Ustawie, jak i w komentarzach, które mogą stanowić rodzaj wykładni autorskiej (Fedak Z, 1995), (Lisiecka-Zając B, 1995). Jak dotąd brakowało rodzimych, polskich opinii i dyskusji w przedmiocie GAAP1 i można dostrzec niedopowiedzenia oraz brak całościowego naświetlenia tej ważnej problematyki. Lukę tę wypełnia znacznie opracowanie dr A.Dziuby-Burczyk dotyczące podstaw prawnych polskiej rachunkowości na tle dyrektyw unijnych, w którym autorka prezentuje zbiór podstawowych zasad wskazując równocześnie odniesienia w Ustawie2.

W przedstawionych analizach autorka opiera się na szkole harwardzkiej wyróżniającej dziewięć podstawowych zasad rachunkowości. W tej pracy, opierając się na jedenastopunktowym zbiorze zasad, pogłębia się analizy w celu lepszego sprecyzowania niektórych stwierdzeń Ustawy.

2. Zbiór podstawowych zasad rachunkowości dla firm.

Według wspomnianej szkoły harwardzkiej wyróżnia się obecnie jedenaście podstawowych ogólnie przyjętych zasad rachunkowości3.

I. Mierzalność w jednostkach pieniężnych. Rachunkowości podlegają tylko te fakty, które można zmierzyć i wyrazić w pieniądzu. Niektórzy autorzy dodają tutaj założenie o stabilności jednostki pieniężnej, jednak w podstawowych zasadach nie ma stwierdzenia, że księgowość wymaga lub stosuje jednostkę o stałej sile nabywczej.

II. Podmiotowość rachunkowości. Ta zasada określa, iż rachunkowość prowadzi się dla jednostki o ściśle określonym zbiorze aktywów odgraniczonej od osób będących właścicielami. To rozgraniczenie może sprawiać kłopoty w przypadku małych rodzinnych firm lub przy holdingach gdzie przyjmuje się, że posiadanie więcej iż 50 akcji czyni jednostkę zależną częścią holdingu.

III. Zasada kontynuacji. Rachunkowość prowadzi się przy założeniu, że jednostka będzie istniała w nieograniczonym czasie, i nic nie wskazuje na jej niedaleką likwidację. W praktyce założenie to oznacza, że posiadane aktywa będą przynosiły planowane korzyści a powstałe przy ich nabyciu zobowiązania zostaną normalnie spłacone. Wszystko dotyczy więc przewidywalnej przyszłości. W przeciwnym przypadku ma zastosowanie rachunkowości likwidacyjna.

IV. Zasada kosztu historycznego. Aktywa wprowadza się do ksiąg według wartości nabycia. Zatem wartość określona kosztem nabycia a nie bieżąca wartość rynkowa stanowi podstawę wszelkich wycen. Zasada ta określa więc sposób przypisania wartości aktywom i pasywom. Należy zaznaczyć, że jest wiele odstępstw od tej zasady, na przykład w odniesieniu do kontrolnych pakietów akcji czy wartości dewizowych. Nie do końca wyjaśniona została także istota tej zasady. Osobiście twierdzę, że w tej zasadzie uwzględnić należy koncepcję wyceny opartą na historycznej wartości wymiennej, co pozwala rozwiązać problem korekty wartości aktywów z tytułu inflacji. Przeceny środków trwałych muszą mieć miejsce, więc jak je pogodzić z wąsko rozumianą zasadą kosztu historycznego?

V. Zasada dualizmu. Suma aktywów (A) firmy jest równa sumie zobowiązań (D) i kapitału (K) należącego do właścicieli, czyli A = D + K. Jest to zasada podwójnego ujęcia, według której pierwsze dotyczy wartości wszystkich aktywów a drugie ukazuje kto ma prawa własności do tych aktywów. Z tej zasady wynika reguła Wn-Ma tak pomocna w rachunkowości. Pozwala też lepiej zrozumieć wpływ operacji gospodarczych na stan jednostki. Jest ona głównym źródłem ,,siły" systemu rachunkowości i jego znaczenia jako systemu informacyjnego.

VI. Zasada okresu rachunkowego. Pomiar zysków bądź strat może miejsce w ustalonym okresie czasu, więc ta zasada to przesądza. W rachunkowości mierzy się rezultaty działalności w okresach, zwykle rocznych, często zgodnych z rokiem kalendarzowym i podatkowym. Zadaniem rachunkowości jest raportowanie po upływie okresu osiągniętych rezultatów dla wszystkich grup interesu oraz kierownictwa. Nie wyklucza to raportów dodatkowych na przestrzeni okresu. Ta zasada jest jedną z przyczyn tego co określa się terminem ,,memoriał" więc przesądza o memoriałowym typie rachunkowości.

VII. Zasada konserwatyzmu. Domniemane, prawdopodobne zdarzenia związane z kosztami lub stratami uznaje się za pewne i wprowadza się do ksiąg stosowne zapisy natomiast przychody księguje się przy całkowitej pewności ich pozyskania. Na tej podstawie tworzy się rezerwy na należności i inne aktywa w okresie księgowania przychodów, nie czekając do okresu w którym rzeczywiście należność nie zostanie spłacona. Także koszty gwarancyjne, które wystąpią w przyszłości, przypisuje się okresowi osiągnięcia sprzedaży częściowo na podstawie tej zasady. Z niej wynika także zasada ostrożnej wyceny bilansowej lub też sposoby traktowania kosztów dotyczących prac badawczo-rozwojowych.

VIII. Zasada realizacji. Jest to zasada identyfikacji wartości przychodów. Ta i poprzednia zasada pozwalają rozstrzygnąć co uznać za przychody w danym okresie. Poprzednia wymagała pewności ich osiągnięcia zaś zasada realizacji określa kwoty. Za wartość przychodów w danym okresie uznaje się więc niewątpliwie kwoty wynikające ze zrealizowanych umów gdy produkty zostały postawione do dyspozycji odbiorcy. Istnieje wiele uszczegółowień tej zasady odnoszących się do działalności budowlanej lub naukowo-badawczej. Wraz z zasadą konserwatyzmu określa ona memoriałowy typ rachunkowości.

IX. Zasada współmierności (przeciwstawiania właściwych kosztów przychodom). Jeśli jakaś transakcja oddziaływuje na przychody i koszty, to rezultaty tego wpływu powinny zostać wykazane w tym samym okresie rachunkowym. Prowadzi to do konkluzji określającej, które poniesione koszty związane z zakupami środków gospodarczych umieszcza się w rachunku zysków i strat. Można wyszczególnić okoliczności:

1. Koszty obciążają rachunek wyników danego okresu jeśli istnieje bezpośredni związek z przychodem w tym okresie;

2. Przy braku bezpośredniego związku koszty obciążają wynik danego okresu jeśli są związane z działalnością prowadzoną w jednostce w danym okresie (np. koszty administracji i zarządzania);

Ta zasada pozwala więc określać rozmiar kosztów obciążających wynik danego okresu, pozostałe nakłady stanowią aktywa jednostki. Ta zasada wraz z zasadą realizacji przesądzają o memoriałowym charakterze rachunkowości opartej na podstawowych zasadach.

X. Zasada zgodności. Zastosowane w danym okresie metody wyceny lub amortyzacji należy kontynuować w kolejnych okresach o ile nie wystąpią uzasadnione powody aby dokonać zmiany. Nie jest uzasadnionym powodem do zmiany chęć zwiększenia bądź zmniejszenia wielkości zysku księgowego. Polityka księgowa musi być zgodna i stała.

XI. Zasada prawdy materialnej. Wszystkie znaczące zdarzenia gospodarcze wypływające na ekonomiczne rezultaty firmy powinny być udokumentowane i ujawnione w sprawozdaniach. Można pominąć szczegółową dokumentację drobnych operacji gospodarczych, gdy koszt udokumentowania przekracza wartość operacji. Zdarzenie uznaje się za znaczące jeśli brak informacji o nim przyczyniłby się do zmiany sposoby działania w porównaniu z e zwykłym tokiem postępowania.

Każda wyobrażalną operacje gospodarczą, prawidłowo zdefiniowaną, można analizować badając jej wpływ na aktywa i pasywa firmy respektując przy tym wyszczególnione podstawowe zasady rachunkowości. Zdecydowana większość operacji gospodarczych nie stwarza trudności ale dla nielicznych zdarzeń gospodarczych ta analiza może być skomplikowana. Na przykład firma płaci za wykonane przez instytut opracowanie naukowe. Jak traktować ten wydatek? Co jest kosztem? Czy powinny zwiększyć się aktywa w rezultacie wykonania tej pracy i dokonanej zapłaty? Na te pytania należy odpowiedzieć w wymienionym przypadku aby prawidłowo ująć operację w księgach rachunkowych. Często potrzebne są oszacowania dotyczące przyszłości. Jak długo efekty tego opracowania będą wpływały na produkowany wyrób? Wspomniany przykład pokazuje, że nierzadko trudno dojść do pełnej zgodności poglądów nawet kierując się zbiorem wymienionych zasad.

Dla nieprofesjonalistów rachunkowość oparta na tych zasadach może być źródłem nieporozumień. R. Anthony uważa, że niewątpliwie największym źródłem nieporozumień jest zasada kosztu historycznego4, bowiem rachunkowość ukazuje głównie przepływ kosztów a nie, jak niektórzy oczekują, bieżącą wartość aktywów. Warto tu jednak dodać, że mimo tego założenia, bilans firmy stanowi dobre przybliżenie rynkowej wartości poszczególnych aktywów. Niekoniecznie natomiast dobrze określa wartość firmy.

Podstawowy wniosek, który wynika z przyjętych założeń, to stwierdzenie, że jest to typ rachunkowości memoriałowej (Accrual accounting) a nie kasowej (cash accounting). Respektowanie zasady okresu rachunkowego, zasady realizacji jako sposobu identyfikacji przychodów i zasady współmierności kosztów wraz z zasadą konserwatyzmu przesądzają o istnieniu należności i zobowiązań, rozliczeń między okresowych i rezerw co stanowi sedno rachunkowości memoriałowej, jeśli się godzimy z wyborem tej nazwy.

3. Zasada kosztu historycznego a inflacja

W obszernej literaturze dotyczącej tej kwestii spotyka się często przeciwstawienie zasadzie kosztu historycznego (ZKH) zasady kosztu bieżącego (ZKB) jako remedium na skutki inflacji dla rachunkowości i inne trudności. Jest to jednak stanowisko krańcowe, mimo że raczej powszechne. Przy tym nastawieniu dyskusja naukowa dotyczy obrony ZKH przeciwko ZKB. Mało jest wtedy miejsca na ewentualną pozytywną rewizję tej zasady przy uznaniu, że inflacja, i to spora, jest i będzie.

W polskiej ustawie o rachunkowości podtrzymuje się w całej rozciągłości tę zasadę, co jest niewątpliwie słuszne. Pomija się natomiast kwestie występującej inflacji i jej zniekształcającego wpływu na informację z systemu rachunkowości. Dopuszcza się jednakże przecenę środków trwałych w korespondencji z odpowiednim funduszem (art.28).

Analizując problem inflacji w rachunkowości stawia się wiele znaków zapytania w odniesieniu do zasady kosztu historycznego. Można jednak postawić bardzo zasadnicze pytanie. Czy według tej zasady dąży się do wyceny opartej na historycznej wartości wymiennej (wszak koszt historyczny to wartość wymienna), czy też zasada ma ochronić przed jakąkolwiek zmianą liczby zapisanej w księgach rachunkowych? Wydaje się, i to jest główną przesłanka prezentowanych tutaj opinii, że zasada ta ma służyć osiągnięciu tego pierwszego celu, inaczej następuje wyjałowienie ducha (zachowania wartości) a więc istoty rzeczy na rzecz litery (zapisu)5.

Zmianę cen powodują przynajmniej dwa składniki. Jeden jest rezultatem działania sił rynkowych, sił popytu i podaży. Wydaje się, że w dostatecznie dużym przedziale czasu średnia wartość tych zmian powinna być bliska zeru. Drugi składnik zmiany cen to ogólnie mówiąc inflacja pieniądza. To zjawisko ma wiele przyczyn, o których pisze się w wielu pracach dotyczących rachunkowości, finansów i ekonomii. Z tej licznej literatury przedmiotu a także z obserwacji wynika, że gospodarki państw w danym etapie rozwoju mają swoiste zbiory przyczyn inflacji, które wpływają na ostateczny poziom tego zjawiska6. Przykładem mogą być Niemcy i Polska. W Niemczech, gdzie praca jest tradycyjnie dobrze zorganizowana i kontrolowana, inflacja jest mała i pod kontrolą.

W pracy (Dobija, 1995, Ekspert nr 1-2) przedstawiłem graficzne interpretacje ZKH, według których stosowanie tej zasady przy braku inflacji sprowadza się do filtracji (wygładzania) wartości i jest to proces estymalacji usuwającej wahania rynkowe. Ten pozytywny stan rzeczy niweczy duża inflacja. W warunkach inflacji należy przywrócić ZKH właściwości estymacyjne aby w dowolnym momencie czasu była określona wartość aktywów. Respektując nieco szerzej ZKH należy wskazać właściwą metodę wyceny.

Jak powiedziano formuła wyceny może opierać się na wykorzystaniu procesu filtracji w celu usunięcia wahań wywoływanych działaniami sił rynkowych. Przyjmuje się, że {yi}stanowi ciąg cen zapasu aktywu, zaś ciąg {xi}stanowi ciąg cen nabycia aktywu. Zależność między tymi ciągami określa relacja: Cenę zapasu aktywu w momencie i-tym przedstawia wartość yi.

Do tej ceny zostanie przeceniony zapas aktywu (w korespondencji z funduszami) i po tej cenie zostanie przyjęty do ewidencji zakupiony przedmiot (z uwzględnieniem konta odchyleń od cen).

Ważne są statystyczne właściwości przedstawionej formuły. Z rekurencyjnej postaci formuły wynika, że cena w momencie i-tym jest funkcją rzeczywistych cen z przeszłości. Przedstawia ją, jak wiadomo, formuła:

Jeśli przyjmie się określenie współczynnika wygładzania alfa zależne (co wydaje się być naturalne) od stopy inflacji, to planowany poziom rocznej inflacji wyznacza liczbowe wartości tego parametru (i - planowana stopa inflacji).

Jak można zauważyć, przy wysokiej inflacji, parametr alfa będzie mały, więc wpływ bieżących wielkości na ceny będzie największy.

Istotę tego postępowania (wyceny zapasu i ewentualnego przewartościowania kapitału właścicieli dla zachowania jego wartości historycznej) przy zastosowaniu przedstawionego sposobu wyceny można przedstawić na rysunku.

Rys. 1
Wycena z uwzględnieniem wpływu inflacji. 

Dla przykładowego zastosowania omawianej metody wyceny przyjmuje się, że w firmie wytwarzającej małe silniki elektryczne zanotowano poniżej zapisany stan początkowy produkcji niezakończonej, kolejne dostawy z wydziałów produkcyjnych do magazynu wyrobów oraz rozchody wynikające ze sprzedaży.

W magazynie gromadzi się więc zapas, przy czym każda nowa produkcja ma inny jednostkowy koszt wytworzenia. W określonych terminach dokonuje się sprzedaży, więc powstaje kwestia po jakim koszcie należy zaksięgować rozchód z magazynu produktów, jeśli wiadomo, że planowana roczna inflacja będzie 20%?

Obliczenia kosztu jednostkowego, według którego księguje się rozchody wyrobów, wraz z proponowanymi rezultatami przedstawia tabela 1. Przy inflacji rocznej 20% wartości współczynnika alfa jest (10,2)/(1,0,2) = 0,67.

Tabela 1.

Obliczenia kosztu jednostkowego i księgowania.

Stan konta odchyleń Dt 8,90Z. Stan konta zapasów Dt 32,00Z (4*8). Koszt wyrobów sprzedanych (KWS) 119,10Z. Dla porównania w tabeli 2 zestawiono odpowiednie wielkości obliczone przy zastosowaniu sposobów FIFO i LIFO.

Tabela 2.

Porównanie rezultatów wyceny.

*) tymczasowe oznaczenie proponowanej metody wyceny.

W nowej metodzie przywraca się więc wartość aktywom i kapitałowi wynikającą z istnienia inflacji.

4. Zobowiązania i należności a postanowienia w ustawie.

Niektóre postanowienia Ustawy mogą być niezbyt jasne. Według artykułu 28, ustęp 1, punk 6...należności i zobowiązania ... wycenia się na dzień bilansowy w kwocie wymagającej zapłaty..., zaś w ustępie 5 punkt 2 podaje się, że należności i zobowiązania ujmuje się w ciągu roku obrotowego w wartościach nominalnych. To ostatnie postępowanie jest zgodne z zasadami ewidencji obligacji stosowanymi w krajach o większym doświadczeniu i wypracowanych standardach postępowania, lecz ewidencja obligacji według wartości nominalnych jest tylko umową, przyjętym sposobem postępowania, nie wynikającym z podstawowych zasad.

Z Fedak⁷ pisze:

..." Zgodnie z zasadą memoriału odsetki od pożyczek o stałym oprocentowaniu zalicza się do przychodów w miarę upływu czasu (pro rata temporis), bez względu na to, czy umowny termin ich płatności już zapadł czy nie, aby w sposób kompletny wykazać przychody powstałe w danym roku obrotowym...

Dlatego na dzień bilansowy różnicę między odsetkami przypisanymi jako należność od kontrahenta a zaliczonymi do przychodów (Ma) ujmuje się jako szczególny rodzaj czynnych rozliczeń międzyokresowych (Wm), innych niż rozliczenie kosztów w czasie...

Zobowiązania wykazuje się w kwocie wymagającej zapłaty, a więc łącznie z odsetkami przypadającymi do zapłaty na dzień bilansowy....

Jeżeli zobowiązanie wymagające zapłaty opiewa na wyższą kwotę aniżeli wynoszą uzyskane za nie środki pieniężne lub dostawy, to różnica taka obciąża koszty finansowe z możliwością...rozliczenia jej w czasie (są to wówczas czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów)".

Autor powołuje się w uzasadnieniu na arcyważną ,,zasadę memoriału". Wypada jednak powtórzyć, że to rachunkowość oparta na podstawowych zasadach jest typu memoriałowego, a kształtują ten stan rzeczy zasady: okresu rachunkowego, realizacji (identyfikująca przychody w okresie) i współmierności (przeciwstawiania przychodom odpowiednich kosztów). Powołując się na pełny zbiór zasad można dokładniej uzasadnić każde postępowanie.

W polskiej rachunkowości w małym stopniu posługujemy się terminem ,,koszty okresu". Termin ten jest konieczny w rachunkowości finansowej jak i zupełny i rozłączny podział kosztów na koszty produktów i koszty okresu, bynajmniej nie pokrywający się z podziałem na koszty stałe i zmienne.

Otóż, koszty okresu to te nakłady, które nie stanowią kosztów produktów (zużycia surowców, robocizny bezpośredniej i kosztów wydziałowych). Poniesione w danym okresie rachunkowym są przeciwstawiane właściwie (zgodnie z zasadą realizacji) określonym przychodom tego okresu. Może to być zdecydowana większość kosztów, jak na przykład banku. Nie ma przecież bezpośredniego związku między przychodami z tytułu odsetek od udzielonych kredytów w danym okresie a odsetkami wypłaconymi od depozytów. Z przytoczonych zasad wynika, że wypłacone odsetki stanowią koszt okresu, więc spotykają się z przychodami danego okresu w rachunku zysków i strat.

Podobne rozumowanie prowadzimy przy księgowaniu odsetek związanych z należnościami i zobowiązaniami. W momencie początkowym zawarcia umowy nie upłynął jeszcze żaden okres obrachunkowy, więc ujmując pełne zobowiązanie/należność według przyszłej kwoty zapłaty bądź kwoty nominalnej, jeśli jest taki wymóg, należy posłużyć się kontem DYSKONTO-KPO lub DYSKONTO-DPO (KPO, DPO - koszty/ przychody przyszłych okresów).

Przykład:
W dniu 1,01 dokonano zapłaty za nabyte aktywa o cenie 10000 zł wekslem trzyletnim wystawionym na kwotę 13310 zł. Zastosowana stopa procentowa jest 10%.

Jak widać na przykładzie, konto DYSKONTO występuje jako kontrakonto korygujące wartość zobowiązania długoterminowego. Warto także zauważyć, że występują tutaj wartości przyszłe i teraźniejsze, które to koncepcje są niezbędne przy księgowaniach.

Informacja w bilansie (11 000 zł) o zobowiązaniach długoterminowych wykazywana jest zatem w teraźniejszej wartości. Jest to charakterystyczne dla zobowiązań długoterminowych. Jest to widoczne przy obligacjach, co do których istnieje zasada ujmowana w księgach wartości nominalnej czyli wartości, według której wypłaca się strumień odsetek przy zastosowaniu stopy nominalnej. Obligacja ma natomiast swoją wartość rynkową, którą jest teraźniejsza wartość strumienia generowanych płatności.

Jeśli zatem wymaga się ujęcia w księgach wartości nominalnej, co jest regułą przy księgowym ujmowaniu obligacji (to postępowanie nakazuje także ustawa), to musi występować konto korygujące: dyskonto, lub premia, zależnie od ceny uzyskanej ze sprzedaży obligacji. W bilansie wykazuje się zatem jej wartość teraźniejszą.

Przykład. Firma emituje obligacje, których wartość nominalna jest 1000 zł, nominalna stopa procentowa jest 15%, 10-cio letnie z roczną płatnością odsetek. Rynkowa stopa procentowa jest 18%

Cena obligacji = 150 x w + 1000 x u

Parametry w i u są współczynnikami dyskonta obliczonymi przy stopie procentowej 18% 
(w = 4,49410, u = 0,19107). Jest to więc wartość teraźniejsza strumienia wpływów.

Cena = 674,115 + 19,070 = 865,19 zł.

W tym stanie rzeczy księgowy zapis obejmuje trzy konta.

Środki pieniężne 865,19
Dyskonto 134,81
Zobowiązania z obligacji 1000

Gdyby bilans sporządzano w tym dniu to wykazana wartość zobowiązania byłaby 865,19

Zobowiązania (wartość nominalna) 1000,00 zł
Dyskonto 134,81 zł
Bilansowa wartość zobowiązania 865,19 zł

Kwota dyskonta podlega amortyzacji na przestrzeni 10 lat powiększając koszty odsetek aby w momencie wykupu nominały to konto miało wartość zero. Podobnie jest z premia, która wystąpi gdy rzeczywista stopa procentowa będzie niższa niż 15%. Do tego postępowania odnosi się ostatni cytowany akapit autorstwa Z. Fedaka

W odniesieniu do niektórych rodzajów aktywów i pasywów ostateczna informacja zamieszczana w bilansie powstaje przez zestawienie wartości podstawowej z konta danego aktywu i związanego z nim kontrakonta z wartością korygującą. W rezultacie kształtuje się wartość stanowiąca informację bilansową. Do kota należności kontrakontem jest więc konto rezerw na należności.

Przykładowa informacja bilansowa może być następująca:
Należności handlowe: 3700
Rezerwa na należności: 200
Wartość netto (realizacji): 3500
Podobnie konto umorzenie koryguje wartość początkową środków trwałych.

5. Podsumowanie i wnioski.

Dzień uchwalenia przez Sejm ustawy o rachunkowości został uznany przez środowisko księgowych za szczególny i doniosły. Rzeczywiście jest to ważne wydarzenie lecz niektóre odłamy środowiska księgowych mogą inaczej postrzegać doniosłość tego aktu. Fakt, że sprawy rachunkowości są teraz uregulowane aktem najwyższej rangi czyli ustawą nie jest zasadniczy dla osoby respektującej każde prawo. Najważniejsze jest w tym to, że Polska w tym dniu formalnie dołączył do państw, w których rachunkowość opiera się na ogólnie przyjętych, podstawowych zasadach rachunkowości. Ustawa jest tego wyrazem i strażnikiem.

Nowy stan rzeczy otwiera duże pole do dyskusji naukowych nad szczegółowymi rozwiązaniami stosowanymi w polskiej rachunkowości przy przesłankach jakie tworzą podstawowe zasady a nie tylko autorska przekładnia przepisów. To ogólne zasady tworzą ramy systemu pomiaru zwanego rachunkowością a przepisy muszą je respektować. Można sądzić, że jesteśmy a początku drogi prowadzącej do ugruntowania nowego myślenia w rachunkowości. Na tej drodze ważną rolę odegrają dyskusje naukowe i właściwie prowadzona dydaktyka rachunkowości.

W tej pracy postawiono tezę, że zasada kosztu historycznego jest faktycznie zasadą utrzymywania historycznej wartości wymiennej. Przy tej interpretacji środki trwałe powinny być przeceniane, co zresztą się robi, jakby wbrew zawężonej, uproszczonej treści tej zasady. Nowa interpretacja rodzi nowe problemy, bowiem należy właściwie określić historyczny trend wartości wymiennej. Jako rozwiązanie tej kwestii proponuję zastosowanie przy wyznaczaniu ceny ewidencyjnej procesu wygładzania wykładniczego z parametrem wygładzania zależnym od oczekiwanego poziomu inflacji.

Można także wnioskować wprowadzenie dodatkowej zasady. Stosowanie zasady kosztu historycznego w jej wąskim rozumieniu miałoby miejsce tylko w odniesieniu do początkowego zapisu operacji gospodarczej (zapis według rzeczywistej ceny nabycia) a wprowadzenie dodatkowej zasady dotyczyłoby wyceny aktywów i pasywów (według historycznej wartości wymiennej).

Wprowadzenie ustawy zbiegło się z wejściem do obiegu rzeczownika/przymiotnika ,,memoriał", ,,zasada memoriału", ,,memoriałowy". Jest to termin umowny, odpowiednik terminu ,,accrual accounting" i powinien oznaczać (być używany) jako nazwa typu rachunkowości czyli ,,rachunkowość memoriałowa". Dosłownie tłumacząc angielskojęzyczny termin należałoby mówić o rachunkowości narastających w czasie wielkości. Nie ma potrzeby wprowadzać dodatkowej zasady memoriału bowiem to postępowanie wynika już z podstawowych zasad rachunkowości. Zbiór podstawowych zasad musi być wewnętrznie niezależny, żadna zasada nie może wynikać z pozostałych.

Przypisy:

1 GAAP - Generally Accepted Accounting Principles (ogólnie przyjęte podstawowe zasady rachunkowości)
2 Dziuba-Burczyk A.: Dyrektywy Unii Europejskiej a podstawy prawne polskiej rachunkowości, AD Meritum, Międzynarodowe Centrum Rozwoju Demokracji, Półrocznik nr 1. Wiosna-Lato, Kraków, 1995
3 Por. Anthony R.N., Reece J.S.: Accounting: Text and Cases, 8-th ed., International ed., IRWIN, Homewood, Illinois, 1989
4 Anthony R.A., Reece J.S.: cit., str. 472
5 Por. Dobija M.: Rachunkowość a inflacja. Identyfikacja problemów i stosowanych rozwiązań, EKSPERT, nr 1-2, Centrum Rozwoju Rachunkowości i Finansów, Skierniewice, 1995
6 Wyszczególnienie podstawowego zbioru przyczyn inflacji zawiera praca (Dobija M.: Rachunkowość zarządcza, PWN, 1994, s.199). Zadziwiająca jest natomiast praktyka ,,walki" z inflacją przez manipulacje stopą procentową. Czyżby w tej dziedzinie nie obowiązywały związki przyczynowo - skutkowe?
7 Fedak Z.: Wycena aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego, Zeszyt specjalny, SKwP, 1994

Autor jest profesorem rachunkowości zarządczej w Akademii Ekonomicznej w Krakowie.