Zasada współmierności przychodów i kosztów istotą rachunkowości akrualnej

Mieczysław Dobija

1. Wprowadzenie

Czy rachunkowość finansowa ma ścisłe podstawy teoretyczne? Na to pytanie można odpowiedzieć jednoznacznie pozytywnie. I nie standardy ani przepisy prawa bilansowego przesądzają o kształcie tych podstaw. Tę rolę spełnia około dziesięciu zasad, które przesądzają o właściwych sposobach myślenia kategoriami rachunkowości finansowej. Jednym z celów rachunkowości finansowej, ale nie jedynym, jest pomiar okresowych zmian kapitału własnego, czyli okresowego wyniku finansowego. Cele rachunkowości finansowej jako systemu informacji są bardzo szeroko określonej, ich realizacji służą wspomniane podstawowe zasady, najwyraźniej jest to jednak widoczne w odniesieniu do pomiaru zysku księgowego.

Zysk należy mierzyć z dużą dozą ostrożności (zasada konserwatyzmu), bez manipulacji (zasada zgodności polityki księgowej), uwzględniać jedynie rzeczywiste ceny i koszty nabycia (zasada kosztu historycznego). Ale najważniejsze zasady, które przesądzają o rozmiarach zysku, to zasada określająca przychody w danym okresie (zasada realizacji) i zasada określająca jakie koszty należy przeciwstawić tym przychodom, czyli zasada współmierności. Wprowadzenie polskiej ustawy o rachunkowości jest elementem procesów integracyjnych z Unią Europejską. Jest wyrazem woli dostosowania rachunkowości w Polsce do dyrektyw obowiązujących w Unii. Jest to więc uwzględnienie rozwiązań zachodnich w tym anglosaskich i amerykańskich. Istotną treścią ustawy są zatem stwierdzenie nawiązujące do podstawowych zasad rachunkowości, które, jak powiedziano, tworzą ogólne ramy rachunkowości finansowej i wyznaczają metodologię pomiarów dokonywanych w systemach rachunkowości. Do tych zasad znajdujemy wyraźne odniesienia w samej Ustawie, jak i w komentarzach, które mogą stanowić rodzaj wykładni autorskiej (Fedak, 1995), (Lisiecka-Zając, 1995)3. Jak dotąd brakowało rodzimych, polskich opinii i dyskusji w przedmiocie GAAP4 i można dostrzec niedopowiedzenia oraz brak całościowego naświetlenia tej ważnej problematyki. Lukę tę wypełnia znacznie opracowanie A. Dziuby-Burczyk dotyczące podstaw prawnych polskiej rachunkowości na tle dyrektyw unijnych, w którym autorka prezentuje zbiór podstawowych zasad wskazując równocześnie odniesienia w Ustawie.5 W przedstawionych analizach autorka opiera się na szkole harwardzkiej wyróżniającej dziewięć podstawowych zasad rachunkowości. W tej pracy, opierając się na jedenastopunktowym zbiorze zasad, pogłębia się analizy w celu lepszego sprecyzowania niektórych postanowień. Omawiane zasady dotyczą przede wszystkim jednostek dążących do osiągnięcia zysku. 

2. Zbiór podstawowych zasad rachunkowości dla firm. 

Według wspomnianej szkoły harwardzkiej wyróżnia się obecnie jedenaście podstawowych ogólnie przyjętych zasad rachunkowości6.

I. Mierzalność w jednostkach pieniężnych. Rachunkowości podlegają tylko te zdarzenia, które można zmierzyć i wyrazić w pieniądzu. Niektórzy autorzy dodają tutaj założenie o stabilności jednostki pieniężnej, jednak w podstawowych zasadach nie ma stwierdzenia, że w księgowości wymaga się lub stosuje się jednostkę o stałej sile nabywczej.

II. Podmiotowość rachunkowości. Ta zasada określa, iż rachunkowość prowadzi się dla jednostki o ściśle określonym zbiorze aktywów odgraniczonej od os6b będących właścicielami. To rozgraniczenie może sprawiać kłopoty w przypadku małych rodzinnych firm lub przy holdingach gdzie przyjmuje się, że posiadanie więcej niż 50 akcji czyni jednostkę zależną częścią holdingu.

III. Zasada okresu rachunkowego. Pomiar zysków bądź strat może mieć miejsce w ustalonym okresie czasu, więc ta zasada to przesądza. W rachunkowości mierzy się rezultaty działalności w okresach, zwykle rocznych, często zgodnych z rokiem kalendarzowym i podatkowym. Zadaniem rachunkowości jest raportowanie po upływie okresu osiągniętych rezultatów dla wszystkich grup interesu oraz kierownictwa. Nie wyklucza to raportów dodatkowych na przestrzeni okresu:

IV. Zasada kontynuacji. Rachunkowość prowadzi się przy założeniu, że jednostka będzie istniała w nieograniczonym czasie, i nic nie wskazuje na jej niedaleką likwidację. W praktyce założenie to oznacza, że posiadane aktywa będą przynosiły planowane korzyści a powstało przy ich nabyciu zobowiązania zostaną normalnie spłacone. Wszystko dotyczy więc przewidywalnej przyszłości. W przeciwnym przypadku ma zastosowanie rachunkowość likwidacyjna.

V. Zasada historycznego kosztu nabycia. Aktywa wprowadza się do ksiąg według wartości nabycia, czyli przy uwzględnieniu cen rynkowych występujących w procesie wymiany rynkowej. zatem wartość określona kosztem nabycia a nie bieżąca wartość rynkowa stanowi podstawę wszelkich wycen. Zasada ta określa więc sposób przypisania wartości aktywom i pasywom. Należy zaznaczyć, że jest wiele odstępstw od tej zasady, na przykład w odniesieniu do kontrolnych pakietów akcji czy wartości dewizowych. Niedawne badania naukowe7 dowodzą, że stosowanie zasady kosztu historycznego powoduje, że wartości bilansowe najlepiej przybliżają wartości rynkowe, o ile inflacja jest umiarkowana. W innym przypadku musi być rozwiązany problem korekty wartości aktywów z tytułu inflacji.

VI. Zasadę dualizmu. Sumę aktywów (A) firmy jest równa sumie zobowiązań (D) i kapitału CK) należącego do właścicieli, czyli A - D + K. Jest to zasada podwójnego ujęcia, według której pierwsze dotyczy wartości wszystkich aktywów a drugie ukazuje kto ma prawa własności do tych aktywów. Z tej zasady i przyjętej konwencji zapisów na kontach aktywów i pasywów wynika reguła Wn- Ma tak pomocna w rachunkowości. Jest ona głównym źródłem ,,siły" systemu rachunkowości i jego znaczenia jako systemu informacyjnego. Należy dodać, że wielu autorów nie wprowadza zasady dualizmu, lecz w zamian mówi o podstawowym modelu rachunkowości.

VII. Zasada konserwatyzmu. Domniemane, prawdopodobne zdarzenia związane z kosztami lub stratami uznaje się za pewne i wprowadza się do ksiąg stosowne zapisy natomiast przychody księguje się przy całkowitej pewności ich pozyskania. Na tej podstawie tworzy się rezerwy na należności i inne aktywa w okresie księgowania przychodów, nie czekając do okresu w którym rzeczywiście należność nie zostanie spłacona. Także koszty gwarancyjne, które wystąpią w przyszłości, przypisuje się okresowi osiągnięcia sprzedaży częściowo na podstawie tej zasady. Z niej wynika także zasada ostrożnej wyceny bilansowej lub też sposoby traktowania kosztów dotyczących prac badawczo-rozwojowych.

VIII. Zasada realizacji. Jest to zasada identyfikacji wartości przychodów. Ta i poprzednia zasada pozwalają rozstrzygnąć co uznać za przychody w danym okresie. Poprzednia wymagała pewności ich osiągnięcia zaś zasada realizacji określa kwoty. Za wartość przychodów w danym okresie uznaje się więc niewątpliwe kwoty wnikające ze zrealizowanych umów gdy produkty zostały postawione do dyspozycji odbiorcy. Istnieje wiele uszczegółowień tej zasady odnoszących się do działalności budowlanej lub naukowo-badawczej.

IX. Zasada współmierności (przeciwstawiania właściwych kosztów przychodom). Jeśli jakaś transakcja oddziaływuje na przychody i koszty, to rezultaty tego wpływu powinny zostać wykazane w tym samym okresie rachunkowym. Prowadzi to do konkluzji określającej, które poniesione koszty związane z zakupami środków gospodarczych umieszcza się w rachunku zysków i strat. Można wyszczególnić okoliczności.

1. Koszty obciążają rachunek wyników danego okresu jeśli istnieje bezpośredni związek z przychodem w tym okresie;

2. Przy braku bezpośredniego związku koszty obciążają wynik danego okresu jeśli są związane z działalnością prowadzoną w jednostce w danym okresie (np. Koszty administracji i zarządzania);

Ta zasada pozwala więc określać rozmiar kosztów obciążających wynik danego okresu, pozostałe nakłady stanowią aktywa jednostki.

X. Zasada zgodności. Zastosowane w danym okresie metody wyceny lub amortyzacji należy kontynuować w kolejnych okresach o ile nie wystąpią uzasadnione powody aby dokonać zmiany. Nie jest uzasadnionym powodem do zmiany chęć zwiększenia bądź zmniejszenia wielkości zysku księgowego. Polityka księgowa musi być zgodna i stała.

XI. Zasada istotności, ujawniania, prawdy materialnej. Wszystkie znaczące zdarzenia gospodarcze wpływające na ekonomiczne rezultaty firmy powinny być udokumentowane i ujawnione w sprawozdaniach. Można pominąć szczegółową dokumentację drobnych operacji gospodarczych, gdy koszt udokumentowania przekracza wartość operacji. Zdarzenie uznaje się za znaczące (istotne) jeśli brak informacji o nim przyczyniłby się do zmiany sposobu działania w porównaniu ze zwykłym tokiem postępowania. Ta zasada przesadza o minimalnej zawartości sprawozdań finansowych, o tym, co musi być w nich ujawnione. Każdą wyobrażalną operację gospodarczą, prawidłowo zdefiniowaną, można analizować badając jej wpływ na aktywa i pasywa firmy respektując przy tym wyszczególnione podstawowe zasady rachunkowości. Zdecydowana większość operacji gospodarczych nie stwarza poważniejszych trudności ale dla nielicznych zdarzeń gospodarczych ta analiza może być bardziej skomplikowana. Na przykład firma płaci za wykonane przez instytut opracowanie naukowe. Jak traktować ten wydatek? Co jest kosztem? Czy powinny zwiększyć się aktywa w rezultacie wykonania tej pracy i dokonanej zapłaty? Na te pytania należy wcześniej odpowiedzieć aby prawidłowo ująć operację w księgach rachunkowych.

Dla nieprofesjonalistów rachunkowość oparta na tych zasadach może być źródłem nieporozumień. R.Anthony uważa, że niewątpliwie największym źródłem nieporozumień jest zasada kosztu historycznego8, bowiem rachunkowość ukazuje głównie przepływ kosztów a nie, jak niektórzy oczekują, bieżącą wartość aktywów.

Warto tu jednak dodać, że mimo tego założenia, bilans firmy stanowi dobre przybliżenie rynkowej wartości poszczególnych aktywów o ile inflacja jest na umiarkowanym poziomie. Niekoniecznie natomiast dobrze określa cenę firmy do ewentualnych-operacji sprzedaży.

Prowadząc rachunkowość, która respektuje wszystkie podstawowe zasady, stosujemy typ rachunkowości memoriałowej (accrual accounting) a nie kasowej (cash accounting) lub jeszcze innej. Respektowanie zasady okresu rachunkowego, zasady realizacji jako sposobu identyfikacji przychodów i zasady współmierności kosztów wraz z zasadą konserwatyzmu przesądzają o istnieniu należności i zobowiązań, rozliczeń między okresowych i rezerw co stanowi sedno rachunkowości memoriałowej, jeśli się godzimy z wyborem tej nazwy.

3. Współmierność przychodów i kosztów a ustawa o rachunkowości

Jak już wspomniano, istotnym celem rachunkowości finansowej, jako systemu wiedzy i systemu działającego w jednostkach gospodarczych jest pomiar zysku w okresie obrachunkowym. Warto podkreślić, że sposób mierzenia zysku w rachunkowości niewiele się różni od ekonomicznej koncepcji pomiaru tej wielkości. Zasadnicza różnica podejścia ekonomicznego polega na uwzględnieniu odsetek od kapitału własnego jako dodatkowego kosztu, co pomija się w rachunkowości finansowej.9 Stosowanie w rachunkowości cen rzeczywistych (historycznego kosztu nabycia) jako miary wartości nie jest przyczyną rozdźwięków, jest to wszak przybliżenie ekonomicznej wartości wymiennej. Znaczenie pomiaru zysku księgowego jest podkreślane dodatkowo przez czynnik legalizmu, bowiem ten pomiar jest respektowany w większości aktów prawnych. Nawet prawo o podatku dochodowym respektuje system księgowości jako punkt wyjścia do określenia podstawy opodatkowania.

Na pomiar zysku największy wpływ wywierają zasady stosowane przy określaniu przychodów w danym okresie obrachunkowym oraz kosztów, które zostaną przeciwstawione tym przychodom. Zasady te wypracowywano w długim okresie czasu. Według różnych autorów (Johnson, Kaplan, 1987, rozdz. 2)10 procedury te kształtowały się w dziewiętnastym wieku a ostatecznie wykształciły się w bieżącym stuleciu. Ich ostateczne sformułowanie i określenie, które koszty należy uwzględnić przy wycenie produktów, a które przeciwstawić przychodom przypisuje się amerykańskim uczonym, jak: W. Paton, T. Sanders, A. Littleton, D. Solomons, S. Garner (zob. Johnson, Kaplan, s.135-151). Autorzy C Dyckman, Dukes, Dawies, 1995, s.48) przypisują sformułowanie zasady współmierności W. Patonowi i A. Littletonowill. Są to znani i wpływowi teoretycy rachunkowości z lat dwudziestych i trzydziestych w USA. W rezultacie prac teoretyków wykształcił się podstawowy podział nakładów na koszty produktów, czyli koszty aktywowane na kontach produktów i koszty okresu, czyli koszty nie aktywowane a przeciwstawiane przychodom okresu w którym powstały, obciążające okresowy wynik finansowy.

Warto przypomnieć, że pełne zastosowanie zasady współmierności w zachodnim rozumieniu miało miejsce w Polsce w 1985 roku, kiedy ustanowiono, iż koszty ogólnozakładowe powinny obciążać wynik okresu w którym powstały i nie należy je aktywować na kontach produktów. Oprócz tego szczegółu proces identyfikacji przychodów i odpowiadającym im kosztów nie odbiegał od zasad wypracowanych na zachodzie. Dowodzi tego między innymi książka S. Nisengolca przeznaczona do kształcenia dyplomowanych biegłych księgowych z 1983 roku. W tym opracowaniu (i innych z tego okresu) precyzyjnie określa się moment sprzedaży w celu odpowiedniego przypisanie przychodu do okresu obrachunkowego (str. 260), zaś produkty wycenia się także kosztami ogólnozakładowymi,12

W ustawie o rachunkowości w artykule 6 przyjęto następujące sformułowania:

1. W księgach rachunkowych i wyniku finansowym jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

2. Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego miesiąca zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten miesiąc koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Ustęp drugi tego artykułu jest mało czytelny bowiem ciąży na nim myślenie kategoriami rozliczeń między okresowych zamiast właściwymi tutaj zasadami identyfikacji przychodów i kosztów. Co to znaczy, że koszty są związane z przychodami? Jeśli nie określi się precyzyjnie znaczenia terminu ,,koszty związane" to nie można oczekiwać wyjaśnienia na czym ma polegać współmierność przychodów i kosztów. Stwierdzenie (ust l):... "i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego ,,. . . może nawet prowadzić do błędnych wniosków, bowiem nakłady mogą się gromadzić na przestrzeni wielu okresów.

Decydując o tym, czy nakłady powinny obciążyć wynik finansowy czy też zostaną aktywowane, księgowi stosują ogólną zasadę.... ,,niech koszty postępują za przychodami" (Kieso, Weygandt, 1992)13. Generalnie nakłady uznaje się jako koszty nie w momencie zużycia aktywu czy poniesienia wydatku, lecz w momencie gdy produkt zwiększa przychody ze sprzedaży. Więc zasada współmierności kosztów jest ściśle związana z zasadą realizacji przychodów.

W przypadku nakładów (kosztów), dla których trudno znaleźć bezpośredni związek z przychodami, należy stosownie do zasady zgodności wypracować jednolitą politykę ich alokacji, przypisywania do okresowego wyniku) będącą w zgodzie z zasadą współmierności. Postępowanie musi respektować i utrzymywać ducha tej zasady.

4. Aktywowanie nakładów a zasada współmierności

Ważne kryterium rozpoznawania nakładów wynika z definicji aktywów. Jeśli nakłady generują przychody w większej liczbie okresów, to zgodnie z definicją aktywówl4, nakłady te powinny być aktywowane (uznane za aktywa) więc koszty są rozdzielane na odpowiednią liczbę okresów (amortyzacja). Jeśli za dany nakład nie generuje przyszłych wpływów to nie może być aktywowany, lecz obciąża dany okres sprawozdawczy (koszty administracji i zarządzania).

Ogólną regułę księgowego postępowania z nakładami, w zależności od okresu w którym one generują korzyści ekonomiczne, można ująć następująco:

 W zachodniej literaturze przedmiotu występuje podstawowy podział kosztów wynikający z zasady kryterium współmierności. Wyróżnia się koszty produktów, czyli te nakłady, które mają bezpośredni związek z wytwarzaniem (koszty materiałów bezpośrednich, robocizna bezpośrednia oraz koszty wydziałowe) a także koszty okresu obciążające dany okres sprawozdawczy, czyli koszty które nie wykazują wyraźnego związku z przychodami.

Zagadnienia rozpoznawania nakładów jako koszty bieżącego okresu lub aktywa przedstawia schemat 1.

Filozofia rachunku kosztów typu ABC (activity-based-costing) i jej przenikanie do systemu rachunkowości rzuca dodatkowe światło na kwestie współmierności przychodów i kosztów. Powstają możliwości pogłębienia analizy kosztów ogólnozakładowych i ewentualnego uznania wyodrębnionych pozycji za koszty produktów.

Przypuśćmy, że zarząd spółki powołuje specjalny dział, którego kierownik jest odpowiedzialny za nabywanie i sprzedawanie z zyskiem papierów wartościowych. Spółka zajmuje się produkcją i sprzedażą artykułów motoryzacyjnych. Powołanie działu polegało na wyodrębnieniu dodatkowego centrum kosztów i przydzieleniu określonych aktywów.

Ta sytuacja skłania do zastanowienia jak traktować koszty tej działalności? Czy podobieństwo do funkcji produkowania i sprzedaży nie jest wystarczająco wyraźne aby traktować te koszty jak koszty wydziałowe? Czy rozwój rynków kapitałowych, tworzenie się konglomeratów zastępujących poprzednie jedno profilowe, jednolite formy działalności produkcyjnej, usługowej bądź handlowej, nie prowadzi do koniecznych zmian stosowaniu zasady współmierności? Czy koszty działalności zaopatrzeniowej nie należy uznać za koszty wydziałowe a zatem za składnik historycznego kosztu nabycia? Zmniejszanie się udziału robocizny bezpośredniej w kosztach produktów może być katalizatorem przyśpieszającym szerszą interpretację zasady współmierności.

Nowe spojrzenie na koszty pośrednie wynikające z podejścia ABC wydaję się bardzo sposobne w restrukturyzacji pozycji kalkulacyjnych kosztów. W rezultacie ten typ rachunku przyczyni się do poprawy precyzji pomiaru kosztu jednostkowego i zysku firmy.

Podobnie koszty odsetek od kredytów przeznaczonych na cele bezpośrednio związane z produkowaniem mogłyby stanowić element kosztów produktów. Jeśli firma posługuje się kredytem krótkoterminowym (weksle, pożyczki krótkoterminowe) z powodu występowania naturalnych sezonowych zapasów, to wydaje się, że koszty odsetek są nierozerwalnie związane z surowcem a zatem i produktem więc powinny stanowić koszt produktu a nie koszt okresu. Podobnie przy finansowaniu zakupu produkcyjnych środków trwałych kredytem koszty odsetek mogłyby stanowić wartości niematerialne i prawne i obciążać przez amortyzacje koszty produktu15. Na rozstrzygnięcie czeka także problem kosztów kapitału własnego, którego nieuwzględnienie w rachunku wyników powoduje istotne różnice między zyskiem księgowym a zyskiem jako kategorią ekonomiczną. Głównym zwolennikiem i autorem propozycji w zakresie uwzględnienie kosztów kapitału własnego i obcego w wartości aktywów jest R.N. Anthonyl6. Koncepcje te wspierają prace C Belkaoui, 1993, s.442), (Bartley, Davidson, 1982)

5. O bardziej precyzyjne sformułowanie

W Polsce, jak już powiedziano, przyjęto zachodnie zasady współmierności od 1985 roku wprowadzając kategorię technicznego kosztu wytworzenia. Od tego czasu zasadę współmierności realizuje się przeciwstawiając przychodom techniczny koszt wytworzenia wyrobów sprzedanych (koszty produktu) i koszty administracji i zarządzania (koszty okresu). Niektóre koszty okresu (odsetki) obciążają obecnie wynik jako koszty finansowe. Do kategorii technicznego kosztu wytworzenia należałoby powrócić przy ewentualnej nowelizacji art. 6 ustawy.

Należy też podkreślić, że stosowanie zasady współmierności nie jest automatyczną procedurą. Mogą wystąpić sytuacje szczególnie trudne. Jak przeciwstawić koszty nabytych kopii filmów i praw do ich wyświetlania przychodom ze sprzedaży biletów w kinie? Jak prawidłowo przeciwstawić koszty przy sprzedaży robót

w budownictwie? Takie pytania mogą powstawać w wielu okolicznościach a ustawa powinna zawierać jednoznaczne wskazania w tym zakresie.

Mniejsze wątpliwości niż identyfikacja kosztów budzi kwestia identyfikacji przychodów, które przypisuje się do okresu na zasadzie realizacji (dokonania wymiany produktu na równoważną wartość lub oddania go do dyspozycji odbiorcy). W tym przypadku rozstrzygające znaczenie ma test momentu sprzedaży. Oczywiście

nie zabraknie trudnych do rozstrzygnięcia przypadków. W analizowanym artykule jest jednak mowa o przychodach osiągniętych, co może być niejasne.

W świetle przedstawionych uwag wspomniany artykuł ustawy można zredagować bardziej przejrzyście i konsekwentnie.

1. W księgach rachunkowych i wyniku finansowym jednostki za dany okres obrachunkowy należy ująć wszystkie zrealizowane przychody z tytułu produktów i robót wykonanych i udostępnionych odbiorcom i przeciwstawić im wszystkie odpowiednio ujęte w księgach koszty.

2. Okresowy wynik finansowy obciąża techniczny koszt wytworzenia wyrobów sprzedanych, na który składają się koszt nabycia zużytych surowców, koszty robocizny oraz pozostałe koszty ponoszone na wydziałach produkcyjnych (operacyjnych) niezależnie od momentu ich powstanie.

3. Ogólne koszty administracji i zarządzenie jednostki obciążają wynik finansowy w okresie sprawozdawczym.

Przy powyższym sformułowaniu artykułu 6 istota sprawy polega na właściwej identyfikacji przychodów i kosztów. Koszty mogą stanowić nawet przyszłe nakłady (naprawy gwarancyjne), a mimo to powinny zostać przeciwstawione przychodom w okresie wykonania sprzedaży. Zagadnienie rozliczeń między okresowych, tak przychodów jak i kosztów, jest teraz konsekwencją zasady realizacji i koniecznej współmierności kosztów. Zawarte w ustawie dodatkowe wyjaśnienia w sprawach rozliczeń między okresowych staną się niepotrzebne17.

Proponowane podejście wymaga także zwrócenia uwagi na kompletność zobowiązań jednostki, zwłaszcza na szacunkowe zobowiązania warunkowe. Przyszłe nakłady (domniemane opłaty i kary administracyjne i sądowe wywołane działalnością bieżącego okresu, wspomniane naprawy gwarancyjne, itp.) powinno się ujmować w księgach jako zobowiązania bez odwoływania się do koncepcji rezerw. Te ostatnie wynikają bowiem z zasady konserwatywnego podejścia do wyceny aktywów. Są to kategorie bliskie, ale dalekie od identyczności.

Wyszczególnione zasady konstytuują dominujący typ rachunkowości znany jako rachunkowość akrualna zgodnie z terminem ,,accrual basis accounting" lub ,,rachunkowością memoriałową".

Daleko idącym, niekorzystnym uproszczeniem jest mówienie o ,,zasadzie memoriału" jak o podstawowej zasadzie rachunkowości.

To respektowanie wymienionych podstawowych zasad określa memoriałowy typ rachunkowości. Przymiotniki: memoriałowy, kasowy, itp. są wyznacznikiem grupy podstawowych zasad konstytuujących system rachunkowości.

SCHEMAT KLASYFIKACJI NAKŁADÓW I KOSZTÓW NA GRUNCIE PODSTAWOWYCH ZASAD RACHUNKOWOŚCI FINANSOWEJ

Przypisy:

1A. Belkaoui, znany teoretyk rachunkowości, wyszczególnia jedenaście obszernych kwestii, podkreślając zarazem, te informacje te służą podejmowaniu decyzji przez inwestorów zewnętrznych, więc w istocie ich natura jest prospektywna. Bilans bezsprzecznie zawiera informacje prospektywne, bowiem wiedza o aktywach, którymi operuje jednostka w danym dniu jest istotna głównie dla przyszłości. (Accounting Theory, The Dryden Press,N.Y.,1993)
2 Procesy harmonizacji i standaryzacji rachunkowości finansowej wciąz postępują, o czym świadczy artykuł (A. Jarugowa: Kierunki zmian międzynarodowych standardów rachunkowości, Rachunkowość, nr 4, 1996)
3 Rachunkowość, Zeszyt Specjalny, Rachunkowość Sp. Z o.o.,1994
4GAAP - Generally Accepted Accounting Principles (ogólnie przyjęte zasady rachunkowości)
5 Dziuba-Burczyk A.: Dyrektywy Unii Europejskiej a podstawy prawne polskiej rachunkowości, A D Meritum, Międzynarodowe Centrum Rozwoju Demokracji, Półrocznik nr 1, Wiosna-Lato, Kraków, 1995
2 Procesy harmonizacji i standaryzacji rachunkowości finansowej wciąz postępują, o czym świadczy artykuł (A. Jarugowa: Kierunki zmian międzynarodowych standardów rachunkowości, Rachunkowość, nr 4, 1996)
3 Rachunkowość, Zeszyt Specjalny, Rachunkowość Sp. Z o.o.,1994
4GAAP - Generally Accepted Accounting Principles (ogólnie przyjęte zasady rachunkowości)
5 Dziuba-Burczyk A.: Dyrektywy Unii Europejskiej a podstawy prawne polskiej rachunkowości, A D Meritum, Międzynarodowe Centrum Rozwoju Demokracji, Półrocznik nr 1, Wiosna-Lato, Kraków, 1995
6 Por. Anthony R.N.,Reeće J.S.. Accounting: Tegt and Cases, 8-th ed.,International ed.,IRWIN, Homewood, Illinois, 1989
7 Lim S., Sunder S., Efficiency of Asset Valuation Rules Under Price Movement and Measurement Errors, The Accounting Review, Vol. 66, No 4, 1991
8 Anthony R. N., Reece J.S.: op. cit., str. 472
9Zagadnieniate naświetla wiele prac R.N. Anthony'ego m. in. Equity Intrest - Its Time Has Come, Journal of Accountancy, 1982, ss 76-90. Dodatkowe rozwa2ania można znaleźć w pracy (Dobija D. , Dobija M:: Model rachunku wyników, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, Nr 29, Warszawa, 1994).
10 Relevance Lost, The Rise end Fall o I Management Accounting, Harvard Bussines School Press, Boston, 1987
11 Dyckmen T., Dukes R., Davis Ch.:Intermediate Accounting, IRWIN, Boston, 1995.
l2 Nisengolc S.. Rachunkowość przedsiębiorstw przemysłowych, SKwP, COSZ, Warszawa, 1983 (recenzja i redakcja. dr Zdzisław Fedak)
13 Kieso D. , Weygandt J. . Intermediate Accounting, John Wiley & Sons N.Y., 1992, s.44
14 Współczesna definicja aktywów obejmuje, jak wiadomo, następujące ustalenia charakteryzujące środki ekonomiczne uznawane za aktywa:

?         są one mierzalne jednostką pieniądza;

?         mają zdolność generowania przyszłych wpływów

?         korzyści wynikające z tych środków ekonomicznych należą do organizacji

15 Polskie rozwiązanie było i jest nadal postępowe bowiem w kosztach inwestycji uwzględnia się koszty odsetek od kredytów za okres realizacji inwestycji C Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenie rachunkowości, Dz.U. z 1991 r. Nr 10, poz. 35)
16 Profesor R.N. Anthony jest autorem licznych artykułów w szczególności: Accounting for the Cost of Equity Capital, 1973, Accounting for the Cost of Interes:.t; 1875, Equity Interest -It's Time Has Come, 1982.
17 Jako konieczność wynikającą z dostosowania nakładów do efektów wprowadzają te rozliczenia autorzy znanej pozycji naukowej (A. Jsrugowa, Malc, K. Sawicki: Rachunek kosztów, PWE, Warszawa, 198 )